Wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2026, sygn. I FSK 64/23

3. Skarżąca wniosła skargę do WSA, który uznał ją za zasadną.

Sąd stwierdził, że zarzuty w niniejszej sprawie dotyczyły naruszenia przepisów poprzez wydanie interpretacji w sposób niezgodny z przepisami prawa materialnego, tj. art. 31a ust. 3 pkt 2 w związku z art. 31a ust. 1 pkt 8 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w związku z przedstawionym we wniosku o interpretację opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego spółce przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania wyrobów węglowych ze względu na ich przeznaczenie z uwagi na niespełnienie przesłanek formalnych określonych w art. 31a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w sytuacji gdy zostały spełnione warunki materialnoprawne zwolnienia określone w art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Sądu skarżąca spółka trafnie wskazała na nieprawidłową ocenę prawną obowiązujących przepisów prawnych dokonaną przez organ.

Wykładnia przepisu art. 31a ust. 3 pkt. 2) u.p.a. dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji na pytanie nr 2 zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji jest błędna i doprowadziła do błędnej oceny zaprezentowanego stanowiska. Zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt. 2) u.p.a. warunkiem zwolnienia jest "w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zużywającego wyroby węglowe przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy - udokumentowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego dokumentem handlowym wystawionym przez sprzedawcę wyrobów węglowych i określającym przeznaczenie tych wyrobów". Ustawodawca wymaga zatem, aby określenie przeznaczenia wyrobów handlowych było zawarte w treści dokumentu handlowego, a nie faktury. Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia "dokument handlowy". W efekcie przyjąć należy, że "dokument handlowy" to nie koniecznie musi być "faktura", a zatem dopuszczalna jest "każda forma dokumentu, która będzie potwierdzała wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium kraju i ich dostarczenie na terytorium innego państwa członkowskiego, zawierająca wszelkie niezbędne elementy umożliwiające identyfikację wyrobu akcyzowego będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej i stron tej transakcji". Przy ocenie spełnienia przesłanki określonej w art. 31a ust. 3 pkt. 2) u.p.a. należy wziąć pod uwagę nie tylko faktury, które wystawia G2. GmbH na rzecz G. sp. z o.o. z tytułu dostaw pyłu węgla brunatnego, ale także zawartą pomiędzy stronami umowę o dostawę pyłu węgla brunatnego oraz dodatku wapnia i odbiór pozostałości po spalaniu oraz listy przewozowe towarzyszące każdej dostawie węgla brunatnego do G. sp. z o.o. Z faktur, umowy oraz listów przewozowych wynika, kto jest sprzedawcą pyłu węgla brunatnego; kto jest - nabywcą pyłu węgla brunatnego; do czego jest on przeznaczony, gdzie jest dostarczany oraz w jakim celu; a dodatkowo odbiór każdej dostawy pyłu węgla brunatnego do ciepłowni jest potwierdzany przez pracownika ciepłowni G. sp. z o.o. w T.. W takich okolicznościach przedstawionych w przedmiotowej sprawie można przyjąć, że nabycie wewnątrzwspólnotowe pyłu węgla brunatnego w rozumieniu podatku akcyzowego jest potwierdzone dokumentami handlowym, które określają przeznaczenie wyrobu węglowego zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt. 2) u.p.a. Spełnienie formalnej przesłanki do zwolnienia wynikającej z art. 31a ust. 3 pkt. 2) u.p.a. powoduje bowiem dopiero, że są spełnione wszystkie warunki do zwolnienia od akcyzy nabycia przez G. sp. z o.o. pyłu węgla brunatnego od G2. GmbH. W rezultacie jeżeli dane wynikające z dokumentów umożliwiają ustalenie ilości zbytych wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu sprzedaży tych wyrobów, miejsca odbioru i beneficjenta dostawy, który posiada status zakładu energochłonnego, to uchybienia formalne nie powinny same w sobie stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 8) u.p.a. W sytuacji, gdy organ potwierdził spełnienie materialnoprawnych przesłanek do zwolnienia od akcyzy nabycia wyrobów węglowych, a skarżący wykazał, że treść faktur, listów przewozowych oraz umowy zawiera jednoznaczne wskazanie, że pył węgla brunatnego w określonych ilościach jest dostarczany do ciepłowni G. sp. z o.o. w T. w celu zużycia go w tej ciepłowni, można przyjąć, że zbyt jednostronne było przyjęcie, że przesłanka formalna określona w art. 31a ust. 3 pkt 2) u.p.a. nie została spełniona oraz brak jest podstaw do kwestionowania zwolnienia od podatku akcyzowego. Zastrzec jednak należy, że dopiero w okolicznościach faktycznych konkretnej sprawy możliwe będzie jednoznaczne stwierdzenie, czy określony przepisami warunek został wypełniony. Mimo to prawidłowa wykładnia przepisu art. 31a ust. 3 pkt. 2) u.p.a. powinna być dokonana w ten sposób, że z dokumentów handlowych, na które składają się wszystkie dokumenty dokumentujące transakcję, a więc nie tylko faktury, ale również umowa wiążąca strony oraz listy przewozowe, powinno jednoznacznie wynikać, gdzie, tzn. pod jaki adres był dostarczony wyrób węglowy stanowiący przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia. Dokonując oceny spełnienia wymogu formalnego wynikającego z przepisu art. 31a ust. 3 pkt. 2) u.p.a. trzeba mieć na względzie, że przepis ten ma charakter wyłącznie posiłkowy i ewentualne zastrzeżenia co do zakresu danych ujętych w treści dokumentów handlowych nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów węglowych ze względu na ich przeznaczenie, w sytuacji gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia określonych w art. 31a ust. 1 pkt. 8) u.p.a.

4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 31a ust. 3 pkt. 2) u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że organ rozszerzył zakres przesłanek formalnych uprawniających do zwolnienia od akcyzy o elementy niewymienione w treści tego przepisu skutkiem czego wykluczył możliwość uwzględnienia treści innych dokumentów handlowych, które zawierają informację, że skarżąca będzie zużywała wyroby węglowe do celów określonych w art. 31a ust. 1 pkt 8) u.p.a., tj. że będą wykorzystywane do celów opałowych przez zakład energochłonny, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej;

- art. 31a ust. 3 pkt. 2) w powiązaniu z art. 31a ust. 1 pkt. 8) u.p.a. poprzez niewłaściwą ocenę co do braku możliwości jego zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku z uwagi na przyjęcie, że przepis ten nie ustanawia samodzielnej przesłanki zwolnienia od akcyzy, a służy tylko formalnej weryfikacji, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia od akcyzy zawarte w art. 31a ust. 1 pkt 8) u.p.a., co doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, że pomimo iż treść faktury nie zawiera wszystkich określonych w art. 31a ust. 3 pkt. 2) u.p.a. danych - skarżącej przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania wyrobów węglowych ze względu na ich przeznaczenie;

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 31a ust. 3 pkt. 2 w związku z art. 31a ust. 1 pkt 8) u.p.a. na skutek przyjęcia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Organ wniósł:

- na podstawie art. 188 ustawy p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu;

- na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

- na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Skarżący organ stoi na stanowisku, że w będącej przedmiotem sporu sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której dokument handlowy wystawiony przez sprzedawcę wyrobów węglowych powinien w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości określać przeznaczenie tych wyrobów węglowych, a więc do jakich konkretnych celów wynikających z treści art. 31a ust. 1 u.p.a. będą wykorzystywane wyroby węglowe. W ocenie organu, aby skarżąca mogła korzystać ze zwolnienia to faktury, na podstawie których nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, powinny zawierać informację, że będzie ona zużywała te wyroby do celów określonych w art. 31a ust. 1 pkt 8 u.p.a., tj., że będą wykorzystywane do celów opałowych przez zakład energochłonny, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Mówiąc inaczej, utożsamia ów dokument handlowy z fakturą.

Argumentacja organu nie może zostać uznana za zasadną.

5.3. Zdaniem NSA, zgodzić się należy ze stanowiskiem, że "dokument handlowy" to nie musi być wyłącznie "faktura", lecz "każda forma dokumentu, która będzie potwierdzała wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium kraju i ich dostarczenie na terytorium innego państwa członkowskiego, zawierająca wszelkie niezbędne elementy umożliwiające identyfikację wyrobu akcyzowego będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej i stron tej transakcji". Zwróćmy uwagę, że pojęcie "dokument handlowy" nie ma swojej definicji legalnej i jest klasycznym niedookreślonym pojęciem prawnym, którego zakres semantyczny wymaga doprecyzowania w drodze wykładni funkcjonalnej czy systemowej. Odwołując się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym (naturalnym) można przyjąć, że "dokument handlowy" to każdy dokument, który jest używany w handlu, służący do potwierdzenia transakcji, określenia warunków umowy oraz informacji o transporcie towarów. Dokumenty te stanowią bowiem pisemny dowód zawarcia umowy sprzedaży lub świadczenia usług między stronami. Tymczasem faktura to dokument sprzedażowy potwierdzający transakcję, a więc tylko jeden z rodzajów dokumentów handlowych.

Nie jest zatem uprawniona interpretacja zawężająca rozumienie "dokumentu handlowego" utożsamiająca go wyłącznie z "fakturą", albowiem brak jest w tym zakresie wyraźnego ratio legis, które usprawiedliwiałoby taką argumentację. Wręcz przeciwnie, na akceptację zasługuje proces myślowy, wedle którego dokument handlowy nie będzie oznaczał jednego dokumentu, lecz będzie mógł się nań składać szereg dokumentów, które będą względem siebie miały charakter uzupełniający i które łącznie będą określały przeznaczenie towaru, którego sprzedaży dotyczą. Taka interpretacja jest akceptowalna i racjonalna, ponieważ realizuje wymogi określone przez ustawodawcę, aby z dokumentu (kilku dokumentów łącznie) wynikało przeznaczenie wyrobów węglowych, tj., do jakich konkretnych celów wynikających z treści art. 31a ust. 1 u.p.a. będą wykorzystywane określone wyroby węglowe.

Skoro więc w przedstawionym przez stronę skarżącą wniosku o interpretację indywidualną stwierdzono, że z faktur, umowy oraz listów przewozowych wynika, kto jest sprzedawcą pyłu węgla brunatnego; kto jest - nabywcą pyłu węgla brunatnego; do czego jest on przeznaczony, gdzie jest dostarczany oraz w jakim celu; a dodatkowo odbiór każdej dostawy pyłu węgla brunatnego do ciepłowni jest potwierdzany przez pracownika ciepłowni G. sp. z o.o. w T., to można przyjąć, że nabycie wewnątrzwspólnotowe pyłu węgla brunatnego w rozumieniu podatku akcyzowego jest potwierdzone dokumentami handlowymi (czy też łącznie rozumianym dokumentem handlowym), które określają przeznaczenie wyrobu węglowego zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt. 2 u.p.a.

5.4. W tej sytuacji sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 31a ust. 3 pkt 2 w powiązaniu z art. 31a ust. 1 pkt. 8 u.p.a. uznać należy za chybiony.

5.5. W związku z tym, że wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA (spr.)

Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski