5) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1 o.p. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, uniemożliwiające odtworzenie rozumowania sądu co do przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w związku z wydaną indywidualną interpretacją prawa podatkowego, albowiem błędnie oparł rozstrzygnięcie na naruszeniu przepisów art. 14k § 1 o.p. w sytuacji, w której przepis te nie powinien mieć zastosowania, albowiem wskazana interpretacja została wydana po dacie badanej (i spornej) transakcji i dotyczyła przyszłej — planowanej transakcji, dotyczyła nadto innego podmiotu zbywającego nieruchomość, niż podmiot w badanej transakcji, jak i innej nieruchomości, a nadto stan faktyczny przestawiony przez podatnika we wniosku o interpretację jest znacząco odmienny od ustalonego w niniejszej sprawie, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu i jednocześnie uniemożliwiło organowi zapoznanie się w pełni z oceną prawną sądu w tym zakresie, a w konsekwencji uniemożliwia organowi pełną polemikę z rozstrzygnięciem sądu.
W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Autor skargi kasacyjnej zawarł w niej szereg zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Istota tych zarzutów sprowadza się jednakże do zanegowania stanowiska sądu pierwszej instancji, który za błędną uznał ocenę organów podatkowych, że w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych nabycie przez skarżącego nieruchomości stanowiło nabycie ZCP, co implikowało po stronie skarżącego brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji.
4.3. Chybiony jest przede wszystkim zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w zw. z art. 19 dyrektywy 112. Podkreślenia wymaga, że sąd pierwszej instancji, po uprzednim wyjaśnieniu treści ww. przepisów ustawy o VAT oraz analizie orzecznictwa TSUE, na str. 18 in fine uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazał: "(...) Stwierdzić zatem należy, że Organy dokonały prawidłowej wykładni art. 2 pkt 27e u.p.t.u. uwzględniając orzecznictwo TSUE. (...)". Jak trafnie podnosi zatem skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zważywszy na wynikającą z wyroku oraz z treści tej skargi akceptację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie co do wykładni zaprezentowanej przez organ podatkowy, zarzut błędnej wykładni ww. przepisów jest niezrozumiały.
Niezależnie od tego wskazać należy, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT został wprowadzony niejako w interesie podatników. W doktrynie i orzecznictwie zwraca się bowiem uwagę na trudności z ustaleniem podstawy opodatkowania w przypadku takich czynności, a to z uwagi na fakt, że nabywca przejmuje nie tylko aktywa, lecz także pasywa przedsiębiorstwa, przedsiębiorstwo obejmuje także pewne składniki, których dostawa nie podlega opodatkowaniu, a jednak reprezentują one pewną wartość majątkową. Skoro zatem przepis ten ma dawać swoistą ochronę podatnikowi, to powinien być wykładany w tym kierunku. O tym zaś, co ostatecznie jest przedmiotem transakcji (aportu, sprzedaży itd.), decydują strony transakcji. Organy podatkowe nie mogą domniemywać, że skoro strona zbywa większość aktywów potrzebnych do prowadzenia określonej działalności (np. stacji benzynowej), to na pewno zbywa przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 999/15; CBOSA).
4.4. Odrębną kwestią pozostaje natomiast prawidłowość zastosowania ww. regulacji materialnoprawnych do stanu faktycznego sprawy, co wymaga uprzedniego zweryfikowania ustaleń faktycznych.
W tym zakresie sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy naruszył art. 191 o.p., oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jako dający podstawy do uznania, że na skutek sprzedaży na rzecz skarżącego nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym doszło do sprzedaży na rzecz skarżącego ZCP. Organ, jak w skazano na wstępie, stanowisko to kwestionuje.
4.5. Ustalenia dowodowe w sprawie są w istocie niesporne. Wynika z nich, że 23 stycznia 2018 r. pomiędzy skarżącym a O. sp. z o.o. została zawarta umowa sprzedaży, na podstawie której skarżący nabył prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] oraz prawo własności posadowionego na tej nieruchomości budynku handlowo-usługowego. W umowie tej wskazano m.in., że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 29a ust. 8 ustawy o VAT dostawa budynku handlowo-usługowego jest zwolniona z podatku, jednak będące czynnymi podatnikami VAT strony transakcji, działając w trybie art. 43 ust. 10 tej ustawy, dokonały 22 stycznia 2018 r. zgodnego zgłoszenia do właściwych organów podatkowych rezygnacji ze zwolnienia tej transakcji z podatku od towarów i usług. W rezultacie zbywca wystawił na rzecz skarżącego fakturę VAT nr 3/01/2018, w której jako przedmiot transakcji wpisano "sprzedaż budynku handlowo-usługowego", wartość netto — 4.999.000 zł, VAT wg stawki 23% — 1.149.770 zł.
W związku z nabyciem tej nieruchomości skarżący wstąpił w prawa i obowiązki zbywcy wynikające z zawartych przez zbywcę umów najmu i od lutego 2018 r. rozpoczął wynajmowanie nieruchomości na rzecz J. S.A. oraz V. sp. j., kontynuując tym samym dotychczasową działalność zbywcy. Z akt sprawy nie wynika przy tym, by nabywca (skarżący) wstąpił także w prawa lub obowiązki zbywcy wynikające z innych stosunków prawnych (zobowiązaniowych, z zakresu prawa pracy itp.), ani też by przedmiotem zbycia na jego rzecz były także inne składniki majątku zbywcy, stanowiące wraz z budynkiem pewną wyodrębnioną strukturę organizacyjną (np. ruchomości związane z obsługą usług najmu). Materiał dowodowy sprawy potwierdza, że inne umowy zawarte przez zbywcę nie były kontynuowane przez nabywcę (umowa o świadczenie obsługi administracyjno-biurowej nieruchomości, umowy ubezpieczenia, umowy pożyczki), a ponadto u zbywcy nie funkcjonowała żadna wyodrębniona struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, w szczególności nie został stworzony żaden dział zajmujący się tym aktywem spółki.
W tym stanie rzeczy trafny jest wniosek, że przedmiotem nabycia przez skarżącego nie była ZCP zbywcy, a jedynie składnik jego majątku w postaci zabudowanej nieruchomości. Powtórzyć bowiem za sądem pierwszej instancji należy, że sama w sobie zabudowana nieruchomość nie tworzy całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowi zatem ZCP, nawet jeżeli była wykorzystywana przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tej nieruchomości lub jej części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność przez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności zaplecze personalne, finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości nie mogłaby być uznana za sprzedaż ZCP. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składnika majątkowego. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu), nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły ZCP, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Ocena odmienna, prezentowana przez organy podatkowe, stoi natomiast w sprzeczności z zasadą swobodnej oceny dowodów.
Trafnie zatem sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone decyzje wydane przez organ w pierwszej i w drugiej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 191 o.p., a także art. 122 i art. 187 § 1 o.p., gdyż poczynione w sprawie ustalenia faktyczne nie dają podstaw do wyciągniętych przez organ wniosków. Sformułowany w tym zakresie zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest zatem chybiony.
4.6. Konsekwencją powyższego jest także zasadność stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji, że organ nieprawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, tj. błędnie uznając, że sporna czynność stanowiła nabycie przez skarżącego ZCP, a nie składnika majątku w postaci zabudowanej nieruchomości, niewłaściwie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, co skutkowało bezpodstawnym pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu spornej transakcji.
W efekcie także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegający na niewłaściwej ocenie zastosowania ww. przepisów prawa materialnego nie zasługiwał na uwzględnienie.
4.7. Nie mogły odnieść zamierzonego przez kasatora skutku także zarzuty kasacyjne powiązane z art. 14k § 1 o.p., tj. zarówno opisane w pkt 4, jak i 5 skargi kasacyjnej. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że rozważania sądu pierwszej instancji w opisanym zakresie miały niejako charakter dodatkowy (vide stwierdzenie na str. 24 — "(...) Końcowo, już tylko na marginesie, zważywszy na to co dotychczas zostało rozważone, odnotować należy (...)"). Wskazuje to, że uwzględnienie przez sąd zarzutu skargi naruszenia art. 14k § 1 o.p. (niezależnie od tego czy zasadne, czy też nie) nie stanowiło samodzielnej podstawy uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji, w związku z czym — wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej — ewentualna błędna ocena sądu w tym zakresie nie miałaby istotnego wpływu na wynik sprawy (w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).
4.8. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).
Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska
.