Wyrok NSA z dnia 02 lipca 2025, sygn. I FSK 655/22

f) "Zarządzenie o zmianie zarządzenia o powierzeniu śledztwa" z 18 października 2019 r. nie jest dokumentem potwierdzającym, że 18 października 2019 r. nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania,

g) w zaistniałym stanie faktycznym doszło do wykonania usług zafakturowanych na rzecz skarżącego przez spółki S. oraz W.,

h) skarżący wykonał usługi, przy realizacji których korzystał z usług podwykonawców, tj. spółek S. oraz W.,

i) kwota 8.050 zł, wynikająca z faktury VAT nr 7/10/2015 z 30 października 2015 r. wystawionej przez skarżącego na rzecz podmiotu H., nie jest realnym uszczupleniem dochodów podatkowych Skarbu Państwa

8) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez stronę skarżącą na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego:

a) art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 143 § 1a i § 3 o.p. przez uznanie, że K.C. była upoważniona do podpisania w formie dokumentu elektronicznego kwalifikowanym podpisem elektronicznym zawiadomienia z 13 grudnia 2019 r., nr 2219-SKK.84.115.2019,

b) art. 70c, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p., art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s., stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. oraz art. 102 k.k. przez uznanie, że 18 października 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz uznanie, że pismo z 18 października 2019 r., sygn. akt [...], zatytułowane "Zarządzenie o zmianie zarządzenia o powierzeniu śledztwa" dotyczy postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio ze zobowiązaniem podatkowym objętym przedmiotową decyzją,

c) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 4 o.p. w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201, ze zm.), dalej "u.p.e.a.", w zw. z art. 43, art. 46 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. — Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz.23, ze zm.), dalej "k.p.a.", przez uznanie, że skarżącemu skutecznie doręczono zarządzenia zabezpieczenia, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia,

d) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 4 o.p. w zw. z art. 149 i art. 148 o.p. przez uznanie, że znajdują one zastosowanie do doręczeń zarządzeń zabezpieczenia,

e) art. 165b § 1, art. 145 § 2, art. 138e o.p. przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło skuteczne wszczęcie postępowania podatkowego,

f) art. 70c, art. 145 § 1, art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 1 o.p. przez brak ich oceny w kontekście zajętego przez sąd stanowiska w zakresie skutków prawnych dokumentu pełnomocnictwa złożonego na etapie kontroli podatkowej,

g) art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, a także w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 i w zw. z art. 70c o.p. przez niezawarcie w uzasadnieniu decyzji informacji, że w dacie wydawania skarżonej decyzji wystąpiły wszystkie warunki do ewentualnej kontynuacji, dalszego stosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz do niestosowania art. 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. oraz art. 44 § 5 w zw. z art. 56 § 1 i § 2, art. 61 § 1, art. 62 § 1 i § 2 k.k.s (brak analizy kwestii instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia),

h) art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego,

i) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 o.p. wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

j) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego,

k) art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 o.p. przez naruszenie zasady przekonywania, niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu przedmiotowej sprawy,

l) art. 180 i art. 181 w zw. z art. 188 o.p. przez nieprzeprowadzenie żądanych dowodów, które były istotne i celowe dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, ich przeprowadzenie jest zgodne z prawem, a w okolicznościach danej sprawy wręcz konieczne;

oraz prawa materialnego: art. 86 ust. 13, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ustawy o VAT;

II. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w zw. z art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r. L poz. 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności VAT i bezprawne odmówienie skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wskazanych w decyzji faktur, pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że czynności wykazane w tych fakturach zostały faktycznie wykonane,

2) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego zastosowanie i błędne uznanie, że faktury dokumentujące wykonanie usług nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, podczas gdy przeczy temu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, z których wynika, że skarżący dokonał wykonania usług, zatem faktury są potwierdzeniem rzeczywistej transakcji zawartej między sprzedawcą a nabywcą,

3) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT przez przyjęcie, że kwota 8.050 zł wynikająca z faktury VAT nr 7/10/2015 z 30 października 2015 r. wystawionej przez skarżącego na rzecz podmiotu H. stanowi realne uszczuplenie dochodów podatkowych Skarbu Państwa i nie zostało wyeliminowane w wyniku działań organów podatkowych.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

4.3. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest brak wszechstronnego uzasadnienia przez sąd pierwszej instancji swojego rozstrzygnięcia, które uniemożliwia kontrolę instancyjną skarżonego wyroku, w szczególności przez: niepełne przedstawienie stanowiska strony skarżącej i brak wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze oraz brak zawarcia przez sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku własnych ustaleń co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną skarżonego wyroku.

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji oddalił skargę. W związku z tym w pełni zaakceptował stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego. Dlatego też szereg tez i sformułowań, wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji może się powtarzać. Natomiast odnosząc się braku wszechstronnego odniesienia się do zarzutów skargi należy wskazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku liczy blisko 40 stron. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do zarzutów skarżącego.

4.4. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązana podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Zatem trafnie zastosowano art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W aktach sprawy znajduje się Zarządzenie Prokuratora Prokuratury Rejonowej z dnia 18 października 2019 r. o zmianie zarządzenia o zmianie zarządzenia o powierzeniu śledztwa, którym Prokurator, po zapoznaniu się z materiałami śledztwa [...] w sprawie o czyn z art. 271 kk, art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i inne na podstawie art. 311 § 1 i 2 kpk i art. 326 § 3 pkt 4 kpk zarządził zmienić zarządzenie z dnia 29 grudnia 2017 roku o zmianie zarządzenia o powierzeniu śledztwa i powierzyć Komendzie Wojewódzkiej Policji w Gdańsku Wydział do walki z Przestępczością Gospodarczą śledztwo w sprawie: 1/ wystawienia oraz posłużenia się w okresie od 2 stycznia 2015 r. do 30 listopada 2015r. w G., w T. i innych miejscowościach nierzetelnymi fakturami VAT przez osoby reprezentujące podmioty: A., NIP [...], tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks; 2) poświadczenie nieprawdy co do okoliczności mającej znaczenie prawne w okresie od 2 stycznia 2015 r. do 30 listopada 2015 r. w G., w T. i innych miejscowościach, poprzez wystawienie dokumentów w postaci faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez osoby uprawnione działające w imieniu A. NIP [...] tj. o czyn z art. 271 § 1 k.k; 3) użycia w okresie od 2 stycznia 2015 r. do 30 listopada 2015 r. przez osoby uprawnione działające w imieniu A. NIP: [...] -dokumentów w postaci faktur VAT, w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne tj. o czyn z art. 273 k.k.

Z tego dokumentu wynika jednoznacznie, że w dniu 18 października 2019 r. objęto toczącym się śledztwem również czyny powiązane podmiotowo i przedmiotowo z zobowiązaniami podatkowymi za okresy objęte niniejszym postępowaniem. Zatem bez żadnych wątpliwości od tego dnia toczyło się postępowanie karne skarbowe w stosunku do skarżącego, a zatem zaistniała przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Bez znaczenia dla powyższej oceny jest to, że w aktach sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Po pierwsze, wspomniany przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. odnosi się do faktu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a nie do konieczności wydania postanowienia wszczynającego to postępowanie. Po drugie, nie jest rolą sądu administracyjnego, ani organu ocena prawidłowości procesowych czynności prokuratora w toku postępowania karnego w aspekcie zgodności działań z przepisami kodeksu postępowania karnego. Istotne jest to czy wszczęto postępowanie karne skarbowe w stosunku do podatnika o podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Ponadto nie ma wpływu na powyższą ocenę fakt, że w analizowanym zarządzeniu błędnie wskazano, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. Nie budzi bowiem wątpliwości, że to śledztwo toczyło się w stosunku do A.C.

4.5. W niniejszej sprawie nie można uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w stosunku do podatnika miało instrumentalny charakter. Uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 odnosi się bowiem do nadużycia prawa przez organy podatkowe. W niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe było prowadzone przez Prokuraturę Okręgową. Sąd administracyjny ani tym bardziej organ podatkowy nie jest uprawniony, a tym bardziej zobowiązany do kontroli celowości prowadzenia postępowań karnych przez podstawowy organ ścigania jakim jest prokuratura.

4.6. Nie ma także racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że nie doszło do skutecznego zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. Pani K.C. bez żadnych wątpliwości posiadała upoważnienie do podpisywania pism wysyłanych w trybie art. 70c o.p. Nawet strona skarżąca nie kwestionuje zakresu materialnego tego upoważnienia. Dlatego też pismo wysłane w tym trybie i podpisane elektronicznie przez K.C., wywołuje skutki przewidziane w tej normie prawnej. Nie można się bowiem zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że ta osoba powinna mieć również upoważnienie do podpisywania pism wysyłanych elektronicznie.

4.7. Natomiast należy przyznać racje kasatorowi, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 in fine o.p. Zasadnie bowiem w piśmie procesowym z 17 czerwca 2025 r. pełnomocnik odwołał się do tez uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej dzień wcześniej w sprawie o sygnaturze akt III FPS 1/25. W uchwale tej przyjęto, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b par. 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 par. 2 w zw. z art. 33 par. 1 o.p., powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej).

W niniejszej sprawie bezspornym jest to, że zarządzenie zabezpieczenia doręczono do rąk podatnika, a nie jego pełnomocnika. Oznacza to, że bezskuteczność doręczenia powoduje, że nie zaistniało zdarzenie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art., 70 § 6 pkt 4 o.p.

Okoliczność ta jednak nie ma istotnego znaczenia dla wyniku sprawy albowiem, jak wcześniej wspomniano, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

4.8. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sposób prawidłowy wszczęto postępowanie podatkowe poprzez doręczenie postanowienia w tym zakresie podatnikowi. Po wydaniu zaskarżonego wyroku, a także po wniesieniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 25 kwietnia 2022 r., sygn.. akt II FPS 1/22 uchwałę w składzie 7 sędziów. W jej tezie wskazano, że 1. Użyty w art. 138e § 1 o.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy.

2. Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 o.p.

W sprawie bezspornym jest, że w toku kontroli podatkowej złożono do akt pełnomocnictwo upoważniające również do działania w ewentualnym postępowaniu podatkowym (w tym odwoławczym) prowadzonego w wyniku zakończenia kontroli podatkowej. Z tych też względów pierwsza czynność postępowania podatkowego w postaci doręczenia postanowienia w przedmiocie wszczęcia, prawidłowo została skierowana w stosunku do podatnika.

4.9. W kolejnych pismach procesowych złożonych po wydaniu wyżej wskazanej uchwały pełnomocnik skarżącego wskazuje, że z uwagi na brak złożenia pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego, wadliwie doręczono decyzję pełnomocnikowi a nie podatnikowi.

To stanowisko nie sposób zaakceptować w kontekście zdarzeń, które zaistniały w toku postepowania podatkowego. Po skutecznym wszczęciu tego postępowania, organ podatkowy poinformował podatnika, że postępowanie podatkowe nie jest prawnie tożsame z postępowaniem kontrolnym i złożenie pełnomocnictwa do akt jednego z postępowań (kontrolnego) nie oznacza dołączenia go do akt drugiego z nich (podatkowego) w rozumieniu art. 138 e § 3 o.p. Pismem z dnia 8 marca 2019 r. A.C. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., że pełnomocnictwa dla S.L. i K.P. znajdują się w materiale kontroli podatkowych prowadzonych w sprawach sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r., które jest w aktach przedmiotowych postępowań podatkowych. Podatnik poprosił o kierowanie korespondencji do ustanowionych w sprawie pełnomocników. Pełnomocnictwo, które przedłożono organowi w czasie kontroli podatkowej, upoważniało wskazane osoby do działania w imieniu podatnika, między innymi, w kontroli podatkowej, a także przyszłym postępowaniu podatkowym. Pełnomocnictwo to nie pozostawiało wątpliwości co do treści stosunku prawnego, jaki powstał pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikami. Pismem z 14 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. poinformował pełnomocników, że będzie respektował ich działania jako pełnomocników A.C. w prowadzonych wobec niego postępowaniach podatkowych w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2015 r. przyjmując za datę udzielenia pełnomocnictwa dzień 08 marca 2019 r., tj. dzień wpływu do Urzędu Skarbowego w T. pisma p. A.C.

4.10. Nie mogą odnieść zamierzonego skutku zarzuty dotyczące naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe w toku postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej w tym zakresie sformułowano zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 134 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego naruszenie art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie niewzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie a także naruszenie art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez stronę skarżącą na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego amianowicie art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego; art. 121 § 1 w zw. z art. 191 o.p. wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego; art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 o.p. przez naruszenie zasady przekonywania, niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu przedmiotowej sprawy; art. 180 i art. 181 w zw. z art. 188 o.p. przez nieprzeprowadzenie żądanych dowodów, które były istotne i celowe dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, ich przeprowadzenie jest zgodne z prawem, a w okolicznościach danej sprawy wręcz konieczne.

Zarzuty te, wbrew ustawowemu obowiązkowi, nie zostały uzasadnione. Sąd pierwszej instancji w swym uzasadnieniu wskazał, jaki stan faktyczny przyjął jako podstawę oceny prawnej. Natomiast autor skargi kasacyjnej jedynie przedstawił odmienne tezy w zakresie ustaleń faktycznych, w żaden sposób nie uzasadniając na czym polegały wady w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, a w konsekwencji w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uczynił to w tej części uzasadnienia, odnoszącej się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Taki sposób sformułowania skargi kasacyjnej czyni niemożliwym merytoryczną kontrolę tych zarzutów.

4.11. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne.

4.12. W konsekwencji za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) dyrektywy 112. Skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że czynności wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały faktycznie wykonane, trafnie odmówiono skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wskazanych w decyzji faktur. W żaden sposób nie narusza to zasady neutralności podatku od towarów i usług.

4.13. Także nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ faktury dokumentujące wykonanie usług nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, nie są potwierdzeniem rzeczywistej transakcji zawartej między sprzedawcą a nabywcą.

4.14. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Trafnie bowiem zastosowano przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT również w stosunku do faktury nr 7/10/2015 z 30 października 2015 r., wystawionej przez skarżącego na rzecz podmiotu H. Ta "pusta faktura" została bowiem wyeliminowana z rozliczenia tego podatnika dopiero trzy lata później po jej wystawieniu na skutek korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2015 r. Nastąpiło to w wyniku działań organów podatkowych. Nie można więc uznać, że wystawca faktury w stosownym czasie wyeliminował ryzyko uszczupleń podatkowych. Okoliczność, że w konsekwencji tych działań nie doszło ostatecznie do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury jest bez znaczenia dla dopuszczalności zastosowania regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

4.15. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

4.16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Włodzimierz Gurba Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak