Zdaniem Strony, na skutek braku wskazanego elementu w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji nie można uzyskać informacji czy zdaniem Sądu zarzut obrazy art. 197 § 1 O.p. był niezasadny (w ocenie Sądu dowód ten jest niepotrzebny albo nie można tego przesądzić na obecnym etapie postępowania), czy też Sąd nie odniósł się do niego w wyniku niedopatrzenia.
W reakcji na przedstawiony zarzut i argumentację Strony, Organ odwoławczy wystąpił o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej,
2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego,
3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Ponadto, jak już wcześniej wskazano DIAS sformułował również własną skargę kasacyjną. Czyniąc to, wystąpił on o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na decyzję Organu odwoławczego,
2) ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,
3) zasądzenie od Strony na rzecz DIAS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,
4) rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Jednocześnie sformułowano zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. W przekonaniu Organu odwoławczego doszło do tego poprzez błędną wykładnię przepisów polegającą na uznaniu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji uznał bowiem, że jeżeli Strona wnioskuje o przesłuchanie świadków, to organ powinien dążyć do przeprowadzenia tych dowodów, a następnie dokonać ich oceny w powiązaniu z materiałem zgromadzonym w tym postępowaniu. Tym samym, w toku powtórnego postępowania w tej sprawie obowiązkiem organu będzie podjęcie próby przesłuchania W.N. (N.) i P.M.. Tymczasem zdaniem DIAS, do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami procesowymi Ordynacji podatkowej, a w szczególności zgodnie z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p., a dokonana ocena nie jest oceną dowolną w rozumieniu art. 191 O.p., ponieważ organ nie pominął informacji, którymi dysponowali ci świadkowie. Jak podkreślono, organ dokonał analizy zeznań złożonych przez W.N. i P.M.. Jak wskazał Organ odwoławczy, zeznania tych świadków nie tylko nie zostały pominięte, lecz stały się jednym z dowodów w sprawie. Fakt, że zostały one złożone w toku innego postępowania, w żadnej mierze ich nie deprecjonuje. Należy bowiem podkreślić, że w Ordynacji podatkowej nie ukształtowano zasady bezpośredniości dowodów. Według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w art. 181 O.p. wprost dopuszcza się wykorzystywanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Wynika z tego, że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka, jeżeli dysponuje protokołem jego przesłuchania dokonanego w innym postępowaniu. Dlatego też skorzystanie z takiego protokołu nie może być poczytywane za naruszenie jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (przykładowo wyroki NSA: z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1746/13, z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1808/13, z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1195/14);
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 O.p. - poprzez błędną wykładnię przepisów polegającą na uznaniu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie uznania przez Sąd I instancji naruszenia art. 123 § 1 O.p.. Tymczasem zarzut obrazy art. 123 § 1 O.p., sformułowany z powodu nieprzesłuchania w niniejszym postępowaniu podatkowym świadków W.N. i P.M. jest nieuzasadniony albowiem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano już pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (przykładowo wyroki NSA: z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05);
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. - poprzez błędną wykładnię przepisów polegającą na uznaniu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie uznania przez Sąd I instancji, że obowiązkiem organu będzie jasne i precyzyjne wskazanie faktów, które w jego ocenie świadczą o tym, że Skarżący realizując sporne transakcje wiedział lub powinien był wiedzieć, że wiążą się one z oszustwem na gruncie podatku od towarów i usług, bądź że nie wiedział, że podmioty te nie prowadzą działalności gospodarczej, ale nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów. Tymczasem do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami procesowymi Ordynacji podatkowej, a w szczególności zgodnie z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Jednocześnie wyartykułowano, że dokonana ocena nie jest dowolna w rozumieniu art. 191 O.p., bowiem na podstawie zebranych dowodów, organy podatkowe w sposób jasny i precyzyjny wskazały fakty i przedstawiły swoje stanowisko w sprawie (co wynika z decyzji Organu I instancji i DIAS, odpowiedzi na skargę oraz uzasadnienia niniejszej skargi kasacyjnej);
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku. Zdaniem DIAS wskazane uchybienie znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie, w braku oddalenia skargi (czym naruszono art. 151 P.p.s.a. - przez brak jego zastosowania w sprawie);
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art.122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 i art. 210 O.p. W ocenie Organu odwoławczego nastąpiło to poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając wskazane przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie. Tymczasem zebrały one wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na wydanie uchylonych decyzji i w sposób prawidłowy go oceniły. Jak podkreślono, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami procesowymi Ordynacji podatkowej, a w szczególności stosownie do art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 tego aktu prawnego, a dokonana ocena nie jest dowolna w rozumieniu art. 191 O.p. Jak podkreślono, na podstawie zebranych dowodów, tj. danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz pozyskanych ze Starostwa Powiatowego w Krakowie decyzji administracyjnych o rejestracji, uzasadnionym jest stanowisko, że sporne pojazdy w momencie ich wywozu posiadały walor pojazdów wcześniej zarejestrowanych na terenie kraju;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez wydanie orzeczenia, które w swoim uzasadnieniu zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Według DIAS przejawiło się to w szczególności nakazaniem uwzględnienia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w sytuacji gdy organy w sposób prawidłowy zebrały i oceniły materiał dowodowy.
W reakcji na przedstawiony zarzut i argumentację Podatnik nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw. W związku z tym obydwie one zostały oddalone. Jak wiadomo, przyczyną uchylenia decyzji ostatecznej Organu odwoławczego przez Sąd I instancji nie były kwestie merytoryczne, tj. materia ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazane rozstrzygnięcie DIAS zostało natomiast zakwestionowane ze względów procesowych, tj. z uwagi na konieczność pogłębienia postępowania dowodowego, będącego domeną organów administracji podatkowej. Wskazane rozstrzygnięcie, z różnych przyczyn nie spotkało się z aprobatą obydwu stron stosunku podatkowoprawnego. Podatnik oczekiwał bowiem przeprowadzenia także dowodu z opinii biegłego, który wypowiedziałby się w przedmiocie zasad ustalania cen paliw w zależności od rodzaju transakcji i specyfiki odbiorcy. Z kolei DIAS kwestionował konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego o dowody z przesłuchania świadków, przeprowadzone przez organ podatkowy. W jego przekonaniu, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej wystarczające są bowiem wyjaśnienia tych osób, złożone w postępowaniu karnym, w charakterze podejrzanych.
Odnosząc się do tych kwestii, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w świetle art. 180 § O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym w postępowaniu podatkowym nie ma przeszkód w wykorzystywaniu materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań – podatkowych, ale także karnych (por. także art. 181 O.p.). Oczywiście, sięgając do takiego źródła dowodowego, organ podatkowy obowiązany jest honorować wszelkie zasady postępowania podatkowego, które mają charakter normatywny. Do tych pryncypiów należy w szczególności zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a także zasada zaufania (por. art. 123 § 1 O.p. oraz art. 121 O.p.). Jednocześnie to na organie podatkowym spoczywa powinność ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), czego konsekwencją jest obowiązek tego podmiotu, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dopiero na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego dokonywana jest ocena, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).
Jest tak, ponieważ postępowanie podatkowe – inaczej niż postępowanie cywilne – nie ma charakteru kontradyktoryjnego. Organ podatkowy występuje w nim zaś w swoistej "podwójnej roli". Z punktu widzenia materialnego prawa podatkowego jest o bowiem reprezentantem podmiotu uprawionego z tytułu podatku (państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) jako strony stosunku podatkoworawnego. Jednocześnie – przez wzgląd na procesowe prawo podatkowe – władczo i jednostronnie wydaje on rozstrzygnięcie, a także rozstrzyga ewentualny spór pomiędzy samym sobą (jako stroną materialnoprawnego stosunku podatkowoprawnego), a podmiotem obowiązanym z tytułu podatku, w szczególności podatnikiem. Właśnie dlatego w inkwizycyjnym (a nie kontradyktoryjnym) postępowaniu podatkowym, co do zasady nie sposób mówić o rozkładzie ciężaru dowodu. Podatnika jako podmiot podlegający kompetencji organu podatkowego chronią zaś domniemania prawne prawidłowości jego deklaracji podatkowej. W zależności od tego, czy zawiera ona tzw. samoobliczenie podatku (co dominuje w polskim prawe podatkowym), czy też ma charakter jedynie informacyjnym zostały ona ukształtowane odpowiednio – w art. 21 § 2 oraz w art. 21 § 5 O.p. Ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa (por. art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), z woli ustawodawcy przyjmuje się, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (por. art. 21 § 2 O.p.). Swoistym rozwinięciem i konkretyzacją tej regulacji prawnej dla celów wymiaru podatku od towarów i usług jest unormowanie wynikające z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.
Z wszystkich tych względów to właśnie organ podatkowy, korzystając ze swojej pozycji prawnej ukształtowanej w materialnym i w procesowym prawie podatkowym obowiązany jest wykazać, że rozliczenie podatkowe podatnika jest błędne. W tym kontekście oczywistością jest, że czyniąc to jest on obowiązany honorować wcześniej już wskazane zasady postępowania podatkowego. Odnosząc to spostrzeżenie, a także wcześniej sformułowane uwagi dotyczące dowodzenia w postępowaniu podatkowym do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy godzi się wyartykułować następujące okoliczności.
Jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, a także z treści uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, dowodem o fundamentalnym znaczeniu w przedmiotowej sprawie były wyjaśnienia złożone w charakterze podejrzanych przez W.N. oraz przez P.M.. W ten sposób organy podatkowe pozyskały bowiem informacje pozwalające sformułować tezę, że Podatnik część należności uiszczonej za nabywane paliwo odzyskiwał następnie w formie gotówkowej. Biorąc pod uwagę wcześniejsze wskazania co do charakteru postępowania dowodowego prowadzonego w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, posługiwanie się wyjaśnieniami złożonymi w postępowaniu karnym jako środkiem dowodowym w postępowaniu podatkowym, samo w sobie jest zgodne z prawem. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach przedmiotowej sprawy (co należy ze szczególną mocą podkreślić), biorąc pod uwagę znaczenie wskazanego ustalenia dla wymiaru podatku Stronie, nie można jednak tracić z pola widzenia właściwości (charakteru prawnego) wyjaśnienia składanego w postępowaniu karnym.
Ponad wszelką wątpliwość instytucja wyjaśnienia nie jest tożsama z zeznaniem. Już w odniesieniu do wyjaśnień składanych w postępowaniu podatkowym bez trudu można zauważyć, że o ile zeznania są formułowane pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (por. art. 196 § 3 O.p.), cechy tej nie mają wyjaśnienia przedstawiane w oparciu o art. 155 § 1 O.p. Okoliczności tej nie można tracić z pola widzenia w kontekście oceny materiału dowodowego, dokonywanej na podstawie art. 191 O.p. Z kolei jak wynika z art. 74 § 1 w zw. z art. 71 § 3 Kodeksu postępowania karnego, podejrzany nie ma obowiązku dostarczania dowodów na swoją niekorzyść. Swoistym dopełnieniem tej regulacji prawnej jest art. 233 § 1 Kodeksu karnego. W przepisie tym ukształtowano odpowiedzialność karną dla każdego, kto składając zeznanie mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę. Analogicznego rozwiązania ustawodawca nie przewidział natomiast w odniesieniu do wyjaśnień.
W tym właśnie kontekście zrozumiałe jest wskazanie poczynione przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skoro niezwykle istotną okoliczność, jaką jest przypisywane Podatnikowi odzyskiwanie części zapłaty za towar ustalono w oparciu o wyjaśnienia złożone przez dwóch podejrzanych podczas postępowania karnego - w dodatku ewoluujące w czasie - godne aprobaty jest dążenie przez Sąd I instancji do tego, aby organ podatkowy, w trakcie postępowania podatkowego uzyskał zeznania tych osób, a następnie dokonał ich oceny w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Jest to tym bardziej istotne, że organy podatkowe zamiennie przypisują Stronie świadomość udziału w oszustwie podatkowym oraz brak dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów. Wszystkie te kwestie jasno i przekonująco zostały wyłożone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku. Z wszystkich tych względów skarga kasacyjna DIAS nie mogła zostać uwzględniona.
Przechodząc do środka zaskarżenia wniesionego przez Stronę godzi się podkreślić, że nie zasługują na uznanie także zastrzeżenia, sformułowane przez wskazany podmiot co do legalności rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Jak wiadomo, kształtując je Skarżący podnosił kwestię konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Miałoby to nastąpić na okoliczność zasad ustalania cen paliw w zależności od rodzaju transakcji i specyfiki odbiorcy, a także określenia rynkowości ceny stosowanej w kwestionowanych transakcjach.
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazana kwestia nie może zostać uznana za uchybienie uzasadniające uchylenie zaskarżonego wyroku. Jest tak, ponieważ w realiach przedmiotowej sprawy fundamentalne znaczenie ma sygnalizowane już zagadnienie jasnego wypowiedzenia się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej co do tego, jaką nieprawidłowość przypisuje Podatnikowi. Na podstawie lektury uzasadnienia decyzji Organu odwoławczego (a także nawiązując do rozstrzygnięcia NUC-S) trudno bowiem jednoznacznie ustalić, jakie uchybienie, zdaniem administracji podatkowej było dziełem Skarżącego – świadomy udział w oszustwie podatkowym, czy też brak należytej ostrożności w działaniu Podatnika, która mogłaby pozwolić mu uniknąć nieświadomego zaangażowania się w ten proceder. Dopiero jednoznaczne wypowiedzenie się co do tej materii przez organ podatkowy otworzy drogę do ewentualnego badania kwestii ceny paliwa oferowanego Stronie jako okoliczności, która powinna skłaniać ją do ostrożności w kontaktach handlowych. Wskazane zagadnienie jest elementem problematyki należytej staranności. Dlatego kwestia ta może stać się aktualna, jeśli DIAS jednoznacznie stanie na stanowisku, że Skarżący nie był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. W takim przypadku, jeżeli nadal będzie kwestionowanie odliczenie przez niego naliczonego podatku od towarów i usług, powstanie kwestia istnienia okoliczności skłaniających Podatnika do przezorności w jego kontaktach handlowych. Taką może zaś być cena oferowanego paliwa. Tak długo natomiast, jak wskazany problem nie został jednoznacznie rozstrzygnięty przez Organ odwoławczy, zarzut kasacyjny Strony jest bezprzedmiotowy, bo przedwczesny.
W tym stanie rzeczy obydwie skargi kasacyjne zostały oddalone na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 – zwanej dalej P.p.s.a.). Jednocześnie, ponieważ skargi kasacyjne były dziełem zarówno Organu odwoławczego, jak i Podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny w całości odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Stało się tak w oparciu o art. 207 § 2 P.p.s.a.
Adam Nita Marek Olejnik Małgorzata Niezgódka – Medek