3.2. Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) i art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 15zzs ust. 9 w zw. z art 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy o COVID poprzez bezpodstawne oddalenie skargi wynikające z błędnego uznania, że Dyrektor był uprawniony do utrzymania w mocy Decyzji Naczelnika wydanych w okresie obowiązywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii C0VID-19, pomimo że były one niekorzystne dla Spółki.
Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że wymieniony przepis art. 15zzs ust. 9 ustawy o COVID stanowił regulację procesową, zgodnie z którą w okresie w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID, kiedy to, z mocy art. 15zzs ust. 1 ustawy o COVID, nie biegły terminy procesowe, dopuszczalne było wydanie między innymi decyzji w całości uwzględniającą żądanie strony lub uczestnika postępowania, a więc korzystnej dla strony. Przepis ten, przewidujący ograniczone zakresowo procedowanie organów, funkcjonował w obrocie prawnym od 31 marca do 16 maja 2020 r. Nawet gdyby przyjąć, jak wskazuje Skarżąca, że obowiązywał on retroaktywnie tzn. z mocą wsteczną od 14 marca 2020 r., tj. od momentu ogłoszenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego i w tym właśnie czasie została wydana decyzja organu pierwszej instancji (25 marca 2020 r.) to podkreślić należy, że decyzja ta jednak nie była decyzją ostateczną, gdyż Spółka wniosła od niej odwołanie. Ostateczną decyzją rozstrzygającą sprawę była zaś decyzja DIAS z dnia 11 grudnia 2020 r. i to ona została poddana kontroli WSA w Gdańsku. W czasie wydania ostatecznej decyzji żadne ograniczenia, jeżeli chodzi o sposób rozstrzygania, nie obowiązywały.
W omawianym aspekcie nie sposób pominąć także tego, że organ odwoławczy dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy czyni to w sposób kompleksowy, odnosząc się do niej w sposób całościowy, obejmujący zarówno jej aspekty procesowe, jak i materialnoprawne. Nie ogranicza się więc tylko do oceny podniesionych w odwołaniu zarzutów. Należy to mieć na względzie badając wpływ ewentualnych uchybień procesowych (zwłaszcza organu I instancji), na wynik sprawy, który należy rozpatrywać z punktu widzenia ostatecznego rozstrzygnięcia.
Istotne w tym wypadku jest również to, że przepis art. 15zzs ust. 9 ustawy o COVID, o jednoznacznie procesowym charakterze, nie determinował merytorycznej treści rozstrzygnięcia, ale odnosił się do możliwego sposobu załatwienia sprawy w konkretnie wskazanym czasie, w którym doszło do wstrzymania biegu terminów procesowych i sądowych.
W związku z powyższym brak jest podstaw do przyjęcia, że uchybienie ze strony organu pierwszej instancji w omawianym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a który to przepis stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji ze względów procesowych.
3.3. W dwóch pierwszych zarzutach kasacyjnych dotyczących naruszenia prawa procesowego wskazano na naruszenie art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 229 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi wynikające z błędnego uznania, że organy podatkowe orzekające w sprawie w I i II instancji nie dopuściły się rażących naruszeń w prowadzeniu postępowania dowodowego, pomimo że z przebiegu tego postępowania jednoznacznie wynika, iż nie zostały przeprowadzone kluczowe dowody w sprawie, a zebrany materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym, i w związku z tym stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nieprawidłowy.
3.4. Przepisy art. 120-122 O.p. regulują ogólne zasady postępowania podatkowego i jakkolwiek zasady te mają charakter normatywny, to jednak znajdują swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej. Stąd też zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być oceniany w powiązaniu z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady.
Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 ).p.). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przy tym zasada bezpośredniości dowodów. W świetle bowiem art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
3.5. Stosownie zaś do regulacji zawartej w art. 187 § 1 O.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających.
Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje przy tym automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.
3.6. Oceniając zaskarżony decyzję DIAS przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że decyzja ta jest prawidłowa. Zdaniem sądu kasacyjnego stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący i oceniony zgodnie z regułami zasady swobodnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej nie zdołano zaś tej oceny podważyć w sposób skuteczny.
3.7. Skarżąca poświęca dużo uwagi na odparcie poszczególnych argumentów organów podatkowych, wskazujących na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: T. (za usługi budowlane) i F. (za usługi budowlane oraz wynajem sprzętu), gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Argumentacja ta ma jednak charakter czysto polemiczny. Spółka nie zauważa, że Sąd pierwszej instancji skontrował te twierdzenia, które podnosiła także w skardze do tego sądu co do zasady w tożsamym kształcie. Skarżąca nie wskazuje przy tym, dlaczego ocena sądu w tym zakresie jest wadliwa.
3.8. Przypomnieć w tym miejscu należy, że organy podatkowe uznały wspomniane faktury za niedokumentujące jakichkolwiek realnych zdarzeń gospodarczych, tj. faktury puste sensu stricto. Skarżąca natomiast, mimo formułowania twierdzeń przeciwnych (o rzeczywistym wykonaniu przez wystawcę faktur wskazanych w nich usług) nie podała żadnych wiarygodnych dowodów, które wskazywałyby na ten fakt. Konsekwentnie dokonuje jedynie odmiennej niż organy podatkowe oceny dowodów już zgromadzonych w dotychczasowym postępowaniu. Zauważyć należy, że to nie pojedyncze okoliczności stanu faktycznego lecz całokształt wszystkich okoliczności sprawy we wzajemnym ze sobą powiązaniu, dotyczące zarówno Spółki, jak i jej kontrahentów stanowiły podstawę do uznania nierzetelności zakwestionowanych faktur.
3.9. Tak sformułowane i uzasadnione zarzuty kasacyjne nie mogą zaś prowadzić do skutecznego zwalczenia stanowiska sądu pierwszej instancji wyrażonego w zaskarżonym wyroku o prawidłowości decyzji organu odwoławczego. To, że skarżąca nie zgadza się z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe, nie oznacza, że ocena organów narusza zasadę z art. 191 O.p. Nie wykazano przy tym, że ocena ta nie została poprzedzona zgromadzeniem w sprawie kompletnego materiału dowodowego. Argumenty kasatora o nieuwzględnieniu wniosków dowodów Spółki nie mogły bowiem zostać ocenione przez sąd kasacyjny z uwagi na brak zarzutu naruszenia art. 188 O.p., regulującego kwestie związane z inicjatywą dowodową strony postępowania.
3.10. Podsumowując tę część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne. Oznacza to, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania nie został skutecznie podważony, co pozwala na ocenę zarzutów o charakterze materialnoprawnym.
3.11. W zakresie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego istota sporu sprowadza się zaś do możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych, czyli prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji subsumpcji.
Jeśli jednak z niepodważonych w sposób skuteczny ustaleń organów podatkowych wynika, że faktury wystawione przez: T. (za usługi budowlane) i F. (za usługi budowlane oraz wynajem sprzętu) nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych to w konsekwencji należało uznać, że sformułowane zarzuty związane z błędnym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a oraz art.86 ust.1 ustawy o VAT również okazały się niezasadne.
Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku VAT oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego, gdyż przysługuje ono tylko wtedy, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.
4. Mając na względzie przestawioną powyżej ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, zaś orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego oparł o przepisy art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
A. Nita H. Sęk M. Olejnik