Sąd wskazał przy tym, że kwestionowane transakcje nie były transakcjami fikcyjnymi, lecz skarżąca dopuściła się nadużycia przez nieuprawnione zastosowanie stawki VAT 0%, zamiast 23%, co skutkowało zastosowaniem przez organ art. 112b ustawy o VAT. Jednocześnie, zdaniem sądu, organy podatkowe wykazały, że spółka dopuściła się świadomie naruszeń obowiązków podatkowych, przyjmując, że w sprawie doszło do WDT i stosując stawkę 0% VAT. Materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, zdaniem sadu, że odnośnie spornych transakcji skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze, a tym samym nie mogła ekskulpować się w postępowaniu w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
4. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. u. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", zarzucono naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 190 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 42 ustawy o VAT przez powołanie się na związanie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie temu związaniu niepodlegającym, tj. w zakresie dokonania przez wojewódzki sąd administracyjny oceny okoliczności transakcji — ustalenia, której transakcji towarzyszył wywóz towarów potwierdzony przedstawionymi przez spółkę dokumentami CMR;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 w zw. z art. 190 p.p.s.a. oraz art. 112b ustawy o VAT przez nieuwzględnienie, że w tym zakresie wojewódzki sąd administracyjny nie był związany granicami skargi, jak i granicami wykładni, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie odnosił się do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ustawy o VAT. W tym zakresie stan prawny na dzień orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny, tj. 13 stycznia 2025 r., uległ zmianie na podstawie ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059), jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"). W sprawie sankcji (art. 112b ustawy o VAT) wypowiedział się TSUE, i tak w wyroku z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19, wskazał, że niezgodne z dyrektywą VAT jest stosowanie sankcji VAT w sytuacji, w której nieprawidłowości wynikają z błędu w stosowaniu przez podatnika przepisów podatkowych, któremu nie towarzyszył zamiar oszustwa i uszczuplenia wpływów podatkowych. Podstawą sporu w tej sprawie jest bezspornie błąd w stosowaniu przepisów podatkowych i nie jest prawdą, że spółka dopuściła się świadomie naruszeń obowiązków podatkowych, będąc przekonana, że w sprawie doszło do WDT. Wojewódzki sąd administracyjny bezpodstawnie stwierdził, że "Materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, że odnośnie spornych transakcji podatnik nie pozostawał w dobrej wierze, a tym samym nie mógł ekskulpować się w postępowaniu w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.";
3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 124 o.p. przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku w zakresie wyznaczonego przez Naczelny Sąd Administracyjny kierunku postępowania i błędnej wykładni art. 13 ust. 1 przez wojewódzki sąd administracyjny w wyroku I SA/Kr 512/19. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, na skutek błędnej wykładni art. 13 ust. 1 ustawy o VAT sąd pierwszej instancji nie ocenił tych dowodów pod kątem tego, czy potwierdzają one wywóz towaru przez skarżącą lub S. lub na ich zlecenie, stanowiący element zakwestionowanych przez organy transakcji dokonanych pomiędzy tymi podmiotami, czy też dokumenty te potwierdzają wywóz stanowiący czynności wykonawcze w kolejnych transakcjach dotyczących tego samego towaru, które miały miejsce po transakcjach z udziałem skarżącej i nastąpiły z udziałem S. i jej francuskiego kontrahenta. Zaniechanie to, jak twierdzi Naczelny Sąd Administracyjny, ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż poza oceną zawartą w zaskarżonym wyroku pozostało ustalenie, w celu wykonania której transakcji wywóz ten został dokonany. W świetle wskazanego powyżej znaczenia art. 13 ust. 1 ustawy o VAT istotne jest ustalenie, której transakcji towarzyszył wywóz towarów potwierdzony przedstawionymi przez spółkę dokumentami CMR. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny: "Konieczne jest też dokonanie przez sąd oceny, czy przedstawione przez Spółkę dodatkowe dokumenty zawierające odciski pieczątki skarżącej Spółki potwierdzają, jak twierdzi skarżąca Spółka, wywóz towarów do Francji przy transakcjach dokonanych przez skarżącą z udziałem spółki S. s.r.o. Także istotne jest odniesienie się przez sąd do podnoszonych przez skarżącą okoliczności związanych z dostarczeniem towarów, których dotyczy niniejsza sprawa, do jej magazynu w Polsce, które miało stanowić dostawę tych towarów przez N. sp. z o.o. na rzecz skarżącej spółki, której odbioru spółka S. s.r.o. dokonywać miała jako podmiot działający z upoważnienia skarżącej spółki. Sąd powinien przy tym ocenić, czy podnoszone przez Skarżącą spółkę odebranie towaru przez spółkę S. s.r.o. w jej magazynie mogło mieć skutki dotyczące późniejszej sprzedaży tych towarów przez skarżącą na rzecz spółki S. s.r.o. i mogło spowodować, jak uznał organ, że towary te nie były przy tych dostawach w ogóle transportowane do spółki S. s.r.o. gdyż znajdowały się na terenie Polski w dyspozycji tej spółki, co oznaczało, że w tych transakcjach nie mógł wystąpić wywóz towarów do innego kraju członkowskiego". Jak dalej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, dokonanie przez sąd oceny tych okoliczności jest niezbędne, gdyż w rozpoznawanej sprawie organ uznał, że okoliczności te nie mogą świadczyć o tym, że skarżąca dokonała wywozu towarów, których dotyczy sprawa, do kontrahenta S., a także nie mogą świadczyć o tym, że towary te zostały wywiezione do Francji w wyniku wykonania transakcji dokonanych przez skarżącą z udziałem S. Ta ocena stanowiła podstawę kwalifikacji zakwestionowanych transakcji przez organ podatkowy jako transakcji krajowych opodatkowanych według stawki 23%.
4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 112b ustawy o VAT przez bezpodstawne stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku jakoby skarżąca "dopuściła się świadomie naruszeń obowiązków podatkowych przyjmując, że w sprawie doszło do WDT i stosując stawkę 0% VAT". W uzasadnieniu wyroku nie wskazano dowodów świadczących o tym, że spółka dopuściła się świadomie naruszeń obowiązków podatkowych, poza stwierdzeniem przez wojewódzki sąd administracyjny, że materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, że odnośnie spornych transakcji podatnik nie pozostawał w dobrej wierze, a tym samym nie mógł ekskulpować się w postępowaniu w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wojewódzki sąd administracyjny z jednej strony wskazał, że kwestionowane transakcje nie były transakcjami fikcyjnymi, jednocześnie wydał osąd, że skarżąca świadomie dopuściła się nadużycia przez nieuprawnione zastosowanie stawki VAT 0% zamiast 23%. Na podstawie postawionej tezy wojewódzki sąd administracyjny utożsamił ewentualną nieprawidłowość wynikającą z błędu w stosowaniu przez skarżącą przepisów podatkowych z "dopuszczeniem się przez Spółkę nadużycia";
5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 41 dyrektywy 112 w związku z nadrzędnością zasady proporcjonalności i neutralności podatkowej przez przyjęcie, że skarżąca dokonywała dostaw krajowych, a nie WDT.
W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, przez co zaskarżony wyrok należało uchylić.
6.2. Na wstępie jeszcze raz przypomnieć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 257/20, sąd ten uchylił w całości poprzednio wydany w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 512/19, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał wówczas, że na skutek dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 13 ust. 1 ustawy o VAT sąd ten nie ocenił właściwie istotnych w sprawie ustaleń faktycznych. Jak wskazano w uzasadnieniu ww. wyroku sądu kasacyjnego: "(...) Na skutek dokonania błędnej wykładni art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, sąd pierwszej instancji nie ocenił tych dokumentów (dokumentów CMR – wyjaśnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego) pod kątem tego, czy potwierdzają one wywóz towaru przez skarżącą lub spółkę S. s.r.o. lub na ich zlecenie, stanowiący element zakwestionowanych przez organy transakcji dokonanych pomiędzy tymi podmiotami, czy też dokumenty te potwierdzają wywóz stanowiący czynności wykonawcze w kolejnych transakcjach dotyczących tego samego towaru, które miały miejsce po transakcjach z udziałem skarżącej spółki i nastąpiły z udziałem spółki S. s.r.o. i jej francuskiego kontrahenta. Zaniechanie to ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż poza oceną zawartą w zaskarżonym wyroku pozostało ustalenie, w celu wykonania której transakcji wywóz ten został dokonany. (...)". Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał też na inne elementy stanu faktycznego, które wymagały oceny sądu pierwszej instancji, warunkującej dokonanie prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji organu.
6.3. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego przez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13; CBOSA). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2006 r.,sygn. akt II OSK 1117/05; CBOSA).
Orzecznictwu, ani nauce prawa nie jest też obcy pogląd, że zakres związania wynikający z art. 190 p.p.s.a. jest szerszy, niż wskazywałoby na to literalne brzmienie tego przepisu, tzn. nie ogranicza się tylko do wykładni prawa (materialnego lub procesowego). Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może bowiem wiązać (pośrednio) sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy także w zakresie oceny ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe. (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 lipca 2012 r., sygn. I FSK 1235/11; z 31 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1427/10; zob. też B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 564 i nast.).
Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 czerwca 2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 2065/04; CBOSA).
6.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rozpoznając ponownie sprawę, sąd pierwszej instancji przyjął niewłaściwe granice związania wyrokiem sądu kasacyjnego z 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 257/20. Analiza uzasadnienia przywołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi bowiem do wniosku, że sąd ten dokonał w nim jedynie wykładni art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, uznając w tym zakresie, że wykładnia przyjęta przez sąd pierwszej instancji jest błędna, a wykładnia dokonana przez organy podatkowe — prawidłowa. We wspomnianym wyroku brak jest natomiast wypowiedzi noszącej znamiona wiążącej oceny dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Przeciwnie, sąd kasacyjny wskazał expressis verbis elementy stanu faktycznego, które na skutek błędnego rozumienia materialnoprawnej podstawy decyzji organu pozostały poza oceną sądu pierwszej instancji, a które w świetle prawidłowej wykładni art. 13 ust. 1 ustawy o VAT mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Tymczasem analiza uzasadnienia skarżonego obecnie wyroku prowadzi do wniosku, że sąd pierwszej instancji przyjął (w sposób całkowicie błędny), że związanie, o którym mowa w art. 190 p.p.s.a., w sprawie niniejszej obejmuje także ustalenia faktyczne. Uzasadnienie obecnie kontrolowanego wyroku sądu pierwszej instancji jest w istocie bardzo zwięzłe, a nawet lakoniczne. Brak w nim oceny tych elementów stanu faktycznego, których zbadanie — pod kątem znaczenia dla sprawy — zalecił Naczelny Sąd Administracyjny w poprzednio wydanym w sprawie wyroku.
6.5. Należy ponadto odnotować, że zaskarżona decyzja organu rozstrzyga w istocie o dwóch kwestiach, tj. określa za kontrolowane okresy rozliczeniowe prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych skarżącej albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ustawy o VAT. Ta druga kwestia nie była dotychczas przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez co nie obejmowały jej granice związania wyrokiem z 22 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 257/20. W rezultacie zagadnienie prawidłowości rozstrzygnięcia organu w tej części powinno zostać przez sąd pierwszej instancji zbadane w pełni zarówno w aspekcie ustaleń faktycznych, jak i wykładni oraz subsumpcji przepisów prawa materialnego.
Tymczasem oceny sądu pierwszej instancji zawartej w zaskarżonym wyroku, odnoszącej się do tego aspektu sprawy. nie sposób uznać za wynik należytego wywiązania się z obowiązku kontroli sądowoadministracyjnej decyzji organu. Wypowiedź sądu w tym zakresie zawiera się jedynie w ośmiu wersach (dwa zdania wielokrotnie złożone) i należy jej przypisać charakter podsumowujący wcześniejsze rozważania, których jednakże brak. Nie jest przy tym jasne, na czym sąd opiera swoje stanowisko, że: "(...) organy podatkowe wykazały, że Skarżąca Spółka dopuściła się świadomie naruszeń obowiązków podatkowych przyjmując, że w sprawie doszło do WDT i stosując stawkę 0% VAT. Materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, że odnośnie spornych transakcji podatnik nie pozostawał w dobrej wierze (...)". W uzasadnieniu wyroku nie przedstawiono bowiem w tym zakresie żadnych ustaleń faktycznych, ani dowodów.
6.6. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając ponownie sprawę po wyroku z 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 257/20, po pierwsze przekroczył granice związania tym wyrokiem określone w art. 190 p.p.s.a., w efekcie czego nie wykonał też zawartych w ww. wyroku zaleceń sądu kasacyjnego, a po drugie — nie dokonał prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej decyzji organu w zakresie, w jakim nie była ona objęta związaniem płynącym z ww. wyroku sądu kasacyjnego.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).
6.7. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zobowiązany będzie dokonać oceny ustaleń faktycznych sprawy w zakresie szczegółowo wskazanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 257/20, a także dokonać w pełnym zakresie kontroli decyzji organu w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wyniki działań sądu pierwszej instancji winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku sporządzonym z poszanowaniem reguł określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a.
Adam Nita Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak