Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa argumentacja, na której oparte zostały także zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, nie zasługiwała na uwzględnienie.
Bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.
W ocenie Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem ocenił, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanych przez skarżącego naruszeń przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., i prawidłowo ustaliły, że skarżący dokonał sprzedaży działki nr 1 w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało w sposób niebudzący wątpliwości, że działka nr 1, wyodrębniona z działki nr 4, była w chwili sprzedaży składnikiem majątku wykorzystywanym przez skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej, którą zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest również działalność rolnicza. Na otrzymanych w drodze darowizny gruntach, tj. na działce nr 4, a następnie na powstałych w wyniku podziału działkach nr 1, nr 2 i nr 3, skarżący prowadził gospodarstwo rolne.
W listopadzie 2017 r. skarżący podjął pierwsze działania mające na celu przygotowanie części nieruchomości do sprzedaży, a mianowicie wystąpił z wnioskiem o ustalenie na działce nr 4 warunków zabudowy. Następnie złożył wniosek o dokonanie podziału działki nr 4. Skarżący nadal wykorzystywał jednak nieruchomość na cele rolnicze. Jeszcze w 2018 r. uprawiał zboże, a także pobierał dopłaty do upraw z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej: "ARiMR"). Opisanym działaniom skarżącego towarzyszył cel zarobkowy, który jedynie w pewnym momencie uległ modyfikacji, w związku z tym, że skarżący postanowił sprzedać część nieruchomości. W działaniach skarżącego widać ciągłość charakterystyczną dla działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zauważył, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie miało decydującego znaczenia, czy uprawy znajdowały się na działce aż do października 2018 r. (jak wynika z kontroli przeprowadzonej przez ARiMR w dniu 15 października 2018 r.) czy też do drugiej połowy lipca 2018 r., gdy zakończono żniwa (jak twierdzi strona).
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, że brak było podstaw do przyjęcia, iż skarżący przed sprzedażą przekazał działkę nr 1 do majątku osobistego.
Pojęcie "majątku osobistego" nie występuje na gruncie przepisów u.p.t.u., jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 tej ustawy, w ramach której zasadnym jest odwołanie się do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht, dotyczącego kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek osobisty" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Powyższa wykładnia potwierdzona została w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, z którego wynika, że majątek osobisty to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.
Zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody nie dawały podstaw do uznania, że działka nr 1 była wykorzystywana przed sprzedażą do zaspokojenia własnych potrzeb skarżącego. Jak zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący nie sprecyzował nawet, jakim własnym (osobistym) celom działka ta miała służyć. Z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że czynności podejmowane przez skarżącego od końca 2017 r. (złożenie wniosku o ustalenie na działce nr 4 warunków zabudowy, złożenie wniosku o dokonanie podziału działki nr 4) miały na celu umożliwienie sprzedaży części nieruchomości, co rzeczywiście nastąpiło zaledwie miesiąc po dokonaniu podziału.
Wbrew temu, co zasugerowano w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie pominął okoliczności podnoszonych przez skarżącego, świadczących - w jego przekonaniu - o przekazaniu działki nr 1 do majątku prywatnego, natomiast dokonał ich odmiennej oceny. Zdaniem Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że nie ma podstaw do tego, aby łączyć odbiór decyzji Burmistrza P. z dnia 1 sierpnia 2018 r. o podziale działki nr 4 z czynnością przekazania wydzielonej działki nr 1 na cele osobiste. Z decyzji tej nie wynika nic, co mogłoby wskazywać na przesunięcie działki nr 1 z majątku firmowego do majątku osobistego, a zatem nie może ona stanowić dowodu na tę okoliczność. Wynika z niej jedynie, że Burmistrz P. zatwierdza podział działki nr 4 na działki nr 1, 2 i 3.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zgodnie z prawem stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie nosi znamion dowolności i spełnia wymogi określone w art. 191 O.p. Dowody zostały ocenione przez organy podatkowe w sposób bezstronny, w całokształcie okoliczności sprawy i we wzajemnym powiązaniu. Skarżącemu nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się również ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy był kompletny. Wymaga podkreślenia, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Obciąża on organ jedynie w takim zakresie, który jest wystarczający do załatwienia sprawy, co wiąże się z uzyskaniem pewności, że mamy do czynienia ze stanem faktycznym rodzącym - na podstawie obowiązujących przepisów prawa materialnego - określone skutki podatkowe.
Kluczowe dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy od września do listopada 2018 r. było ustalenie, że działka nr 1 była w chwili sprzedaży składnikiem majątku wykorzystywanym przez skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w niniejszej sprawie nie było podstaw do dokonywania ustaleń w zakresie tego, czy okoliczności, w których skarżący sprzedał działkę, były typowe dla sprzedaży dokonywanej w profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do treści wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wyrok ten zapadł w odmiennym stanie faktycznym, na co zwróciły uwagę zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji. Wskazany wyrok TSUE dotyczy sytuacji, w której sprzedawana nieruchomość nie wchodziła w skład prowadzonego przez sprzedających gospodarstwa rolnego. W przypadku - jak w niniejszej sprawie - gdy rolnik będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług dokonuje sprzedaży działki należącej do gospodarstwa rolnego, należy stwierdzić, że sprzedaż ta następuje w ramach prowadzonej przez niego działalności. Podmiot taki, dokonując sprzedaży gruntu wykorzystywanego w działalności gospodarczej, nie zbywa majątku osobistego, a majątek składający się na gospodarstwo rolne. Ustalanie, czy okoliczności, w których sprzedano działkę, były typowe dla sprzedaży dokonywanej w profesjonalnym obrocie nieruchomościami, jest w tej sytuacji bezprzedmiotowe.
Odnosząc się do zarzucanego przez skarżącego naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. (w zw. z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a.), Sąd kasacyjny stwierdza, że wskazane podstawy kasacyjne nie zostały należycie uzasadnione, co uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej w tym zakresie. Skarżący nie wyjaśnił, na czym miało polegać naruszenie przez organy podatkowe sformułowanej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ani też jakimi wadami obarczone było uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Ograniczył się do przywołania omawianych przepisów i stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zaakceptował ich naruszenie przez organy podatkowe.
Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Zarówno pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, jak też podnoszenie ich w sposób wybiórczy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.
Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich błędne zastosowanie.
Ocena podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego musi dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Skoro, jak wskazano wyżej, w sprawie prawidłowo ustalono, że skarżący dokonał sprzedaży działki nr 1 w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, sprowadzający się do niewłaściwego zastosowania tych przepisów, nie mógł być uznany za zasadny. Dokonując sprzedaży działki wykorzystywanej w celach zarobkowych do działalności rolniczej skarżący wypełnił przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
W konsekwencji jako bezpodstawny należało ocenić także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.
Małgorzata Niezgódka-Medek Roman Wiatrowski Adam Nita