Wyrok NSA z dnia 27 marca 2026, sygn. I FSK 677/23

2) art. 108 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie. Jak podkreślono, stało się tak pomimo bezspornego wykazania w toku postępowania podatkowego, że faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz jej Kontrahenta nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. są nierzetelne od strony przedmiotowej, gdyż wykazany w nich przedmiot dostaw nie był zgodny z rzeczywiście wykonanymi usługami, a rzeczywisty przedmiot (podwykonawstwo) został zatajony w celu obejścia przez nabywcę usług warunków kontraktu [...] - czego Skarżąca miała pełną świadomość;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) - poprzez jego dowolne zastosowanie, z uchybieniem:

1) art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej określanej jako O.p.). Zdaniem DIAS, stało się to po przez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nie zostało w sposób jednoznacznie ustalone, czy zawarto jedną umowę pomiędzy C. a Skarżącą, czy też było wiele umów (zleceń). Tymczasem zgromadzono wystarczający materiał dowodowy dotyczący przebiegu współpracy, a - ze względu na niezachowanie przez Podatniczkę staranności w dokumentowaniu istotnych zdarzeń w prowadzonej działalności i brak – jak to ujęto - dokumentów na piśmie, nie ma możliwości dokonania bardziej szczegółowych ustaleń w tym zakresie;

2) art. 191 O.p. - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Organu odwoławczego polegało ono na nieuzasadnionym uznaniu, że niektórym dowodom należy przypisać większą moc dowodową niż dowodom wprost wskazującym na świadczenie przez Skarżącą usług w charakterze podwykonawcy. W tym zakresie DIAS zestawił – jak to ujął - w istocie ogólnikowe zeznania K.Ł., która nie brała udziału w ustaleniach ustnych pomiędzy I.M., a J.G., natomiast oświadczyła, że w jej opinii Strona nie była podwykonawcą i nie wykonywała wszystkich prac od A do Z z jednoznacznymi zeznaniami I.M. - osoby faktycznie prowadzącej działalność Skarżącej czy T.Z.(majstra nadzorującego prace);

3) art. 133 § 1 P.p.s.a. - poprzez uwzględnienie przy podjęciu rozstrzygnięcia ustaleń nie znajdujących się w aktach sprawy, w dodatku niepotwierdzonych, tj. faktu, że (cyt.:) "faktury wystawione przez skarżącą zostały zakwestionowane tylko u niej";

4) art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez wydanie rozstrzygnięcia wykraczającego poza zakres rozpatrywanej sprawy. Wyraziło się to uwzględnieniem oceny Sądu, dokonanej w sprawie I SA/GI 470/22, dotyczącej rozliczenia za inny okres rozliczeniowy (kwiecień 2015 r.) i wskazaniem, że uzasadnieniem zasadności skargi w niniejszej sprawie są okoliczności związane z dokonaniem korekty rozliczenia skarżącej w zakresie podatku należnego za kwiecień 2015 r., w tym brak wykazania przez organy podatkowe, by "dopuszczalne było orzekanie merytoryczne" w odniesieniu do "faktur wystawionych w 2014 r., tj. do listopada 2014 r.". Tymczasem kwestia ta pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia za czerwiec 2015 r., gdyż jego podstawą w zakresie podatku należnego było wyłącznie stwierdzenie fikcyjnego charakteru czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi w czerwcu 2015 r.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Jak już wcześniej wskazano, zastrzeżenia organów podatkowych co do prawidłowości rozliczenia podatkowego Strony dotyczyły materii podatku należnego. Zdaniem NUS oraz Organu odwoławczego Skarżąca nie świadczyła bowiem na rzecz swojego Kontrahenta czworga rodzaju, odrębnych usług budowlanych, określanych jako utylizacja, wynajem, materiały i inspekcja. Podejmowana przez nią aktywność była natomiast usługą kompleksową. Jednocześnie nie było wątpliwości w zakresie poprawności zastosowanej, podstawowej stawki podatkowej w wysokości 23 %, a także co do tego, że Strona rzeczywiście wykonała usługi, udokumentowane fakturami.

W taj sytuacji nie sposób zgodzić się z zapatrywaniem Organu odwoławczego, a także z podnoszonymi przez niego zarzutami kasacyjnymi. Jednocześnie zagadnienia dowodowe artykułowane w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji istotnie wymagają wyjaśnienia. Zważywszy na to godzi się zauważyć, że świadczenie kompleksowe zostało ukształtowane pod wpływem dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W jego tradycyjnym ujęciu artykułuje się, że istotą tego rodzaju aktywności jest brak jednorodnego charakteru czynności podejmowanych przez podatnika. Ich charakterystyczną cechą jest natomiast to, że stanowią one swoisty zestaw usług lub towarów, przy czym jedna z aktywności składających się na to zachowanie ma charakter główny (jest usługą lub dostawą główną), a co najmniej jeden z przejawów działania podatnika stanowi jej uzupełnienie (jest świadczeniem dodatkowym). Istotą tego dodatkowego świadczenia jest to, że dla nabywcy towaru lub usługi nie jest ono celem – to nie z uwagi na tę aktywność dostawcy lub usługodawcy decyduje się on na nabycie określonego towaru lub usługi. Świadczenie dodatkowe jest natomiast dla usługobiorcy lub nabywcy swoistym dopełnieniem do usługi (dostawy) głównej, umożliwiającym lepsze jej wykorzystanie (por. T. Michalik, VAT Komentarz, Warszawa 2018, s. 99 – 100). Efektem istnienia tego szczególnego związku pomiędzy świadczeniem głównym, a świadczeniem uzupełniającym jest zaś to, że pomocnicza aktywność podatnika dzieli podatkowoprawne losy podstawowego (głównego) działania tego podmiotu. W konsekwencji, dla celów wymiaru podatku od towarów i usług stapia się ona w jedną całość ze świadczeniem głównym, stając się jego elementem jako przedmiotu opodatkowania, a zatem do podstawy opodatkowania, będącej kwantyfikacją w ten sposób ukształtowanego przedmiotu opodatkowania odnosi się stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego lub – jeżeli zasadnicza aktywność podatnika korzysta ze zwolnienia podatkowego – całe świadczenie kompleksowe jest wolne od opodatkowania.

To klasyczne postrzeganie świadczenia złożonego jako swoistego konglomeratu świadczenia głównego i świadczenia lub świadczeń ubocznych powinno zostać zmodyfikowane o dodatkowy element. Otóż, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma przeszkód w tym, aby za świadczenie kompleksowe uznać również taką aktywność podatnika, w której brak jest jednego świadczenia głównego i jednego lub większej ilości świadczeń pomocniczych, dzielących podatkowoprawną klasyfikację świadczenia głównego. Możliwa jest bowiem także taka sytuacja, w której świadczenie kompleksowe z punktu widzenia jego odbiorcy tworzą dwa lub więcej działania podatnika, spośród których żadne nie ma charakteru dominującego, wspólnie są one natomiast nową jakością – niepodzielnym świadczeniem gospodarczym, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r., sygn. akt C-572/07 – teza. 19, wyrok TSUE z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt C – 224/11 – teza. 30 oraz wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt C – 42/14 – teza 31). Jest tak, ponieważ decydującym czynnikiem podczas dokonywania oceny, czy ma miejsce jedno świadczenie, czy też zrealizowano większą ich ilość (wyznacznikiem świadczenia kompleksowego) powinno być to, czy z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia rozdzielanie świadczeń byłoby działaniem sztucznym dla konsumenta - odbiorcy usługi, czy nabywcy towaru (por. J. Zając – Wysocka, Teoretyczne i praktyczne aspekty kwalifikacji oraz opodatkowania świadczeń złożonych w podatku od towarów i usług, Toruński Rocznik Podatkowy 2014, s. 96-97).

Biorąc pod uwagę treść podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w ustawie o podatku od towarów i usług, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że co do zasady każde zachowanie podatnika (podmiotu podatkowego) powinno być klasyfikowane dla celów wymiaru podatku od towarów i usług jako odrębne urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego, które może spowodować powstanie powinności podatkowej (por. J. Zając – Wysocka, op. cit., s. 98). Za taką tezą przemawia analiza ustawy o podatku od towarów i usług oraz jej unijnego pierwowzoru – dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej dyrektywą 112). Z punktu widzenia zakresu przedmiotowego podatku pozwala ona na konstatację, że każde z osobna urzeczywistnienie zachowania będącego przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług wywołuje skutki podatkowe w postaci konieczności zastosowania właściwej stawki podatkowej do podstawy opodatkowania lub przejawiające się przedmiotowym zwolnieniem podatkowym. Dzieje się tak, ponieważ przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług jest m.in. dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usług. W związku z tym, każda taka aktywność z osobna wywołuje określone konsekwencje podatkowe. Jeżeli natomiast poszczególne świadczenia obiektywnie tworzą pewną całość gospodarczą, można mówić o świadczeniu złożonym, którego dzielenie byłoby sztuczne.

Jednocześnie ocena, czy podatnik sztucznie dzieli świadczenie kompleksowe na mniejsze elementy lub sztucznie łączy oddzielne zachowania w świadczenie kompleksowe powinna być dokonywana z perspektywy prawa podatkowego. Jako istotne jawi się bowiem to, czy poprzez wskazane, nieuprawnione zachowania podmiot obowiązany z tytułu podatku uzyskuje nieuzasadnioną korzyść podatkową. Naczelny Sąd Administracyjny ze szczególną mocą akcentuje tę kwestię, jako że w wywodach zawartych w uzasadnieniu decyzji ostatecznej daje się zauważyć "argumentacja pozapodatkowa". Otóż DIAS sporo miejsca poświęca stosunkowi zobowiązaniowemu łączącemu Kontrahenta strony z gminą, która zleciła mu prace. W tym kontekście wskazuje się, że w myśl zawartej umowy Partner handlowy podatniczki nie mógł korzystać z usług podwykonawców. Dzielenie na cztery wskazane wcześniej elementy świadczenia, które przekonaniu Organu odwoławczego spełniało cechy kompleksowości miało zaś służyć ukryciu i swoistemu obejściu wskazanego ograniczenia.

Zważywszy na wskazane okoliczności należy zauważyć, że DIAS nie miał wątpliwości co do wykonania przez Podatniczkę usług, udokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami. Jednocześnie Strona, w odniesieniu do wartości świadczonych przez siebie usług (podstawy opodatkowania) stosowała podstawową, 23 % stawkę podatkową, co samo w sobie także nie wzbudzało zastrzeżeń administracji podatkowej. W tej sytuacji, wobec twierdzeń formułowanych przez Organ odwoławczy należy postawić pytanie o to, w jaki sposób nieprawidłowości przypisywane Skarżącej (brak sklasyfikowania jej usług jako świadczenia kompleksowego) znalazły swoje odzwierciedlenie w zaniżeniu jej zobowiązania podatkowego lub innym uszczerbku dla finansów publicznych? Kwestia ta powinna zostać wyjaśniona przez Organ odwoławczy.

Należy bowiem pamiętać, że ustawodawca formułuje prawne domniemanie prawidłowości rozliczenia podatkowego, dokonanego w deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika. Jest tak, ponieważ w myśl art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, czyli w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Z kolei zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Procesową konsekwencją tej regulacji prawnej jest art. 122 O.p. oraz jego rozwinięcie i konkretyzacja, dokonane w art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z tymi przepisami w toku postępowania to organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest zaś obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W tej sytuacji nie mogły znaleźć uznania zarzuty sformułowane przez DIAS w jego piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143).

Adam Nita Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka – Medek