2.1. W złożonej przez organ skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości - na podstawie art. 188 p.p.s.a. - zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I Instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Wniesiono także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.
3. Postanowienie w przedmiocie przekazania składowi siedmiu sędziów do rozpoznania istotnego zagadnienia prawnego.
Rozpoznając przedmiotową sprawę na rozprawie dnia 11 grudnia 2024 r. (pod sygnaturą akt I FSK 678/21), Naczelny Sąd Administracyjny po zapoznaniu się ze stanowiskami stron, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił o przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyłaniającego się na tle rozpoznawanej sprawy, następującego zagadnienia prawnego, budzącego poważne wątpliwości, a mianowicie:
"Czy wykonywanie na podstawie umowy czynności przez spółkę prawa handlowego utworzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, której jedynym działaniem jest realizacja zadań własnych samorządu gminy, powiatu lub województwa i gdy otrzymanie przez spółkę środków powierzonych nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki, a koszty działalności operacyjnej ponoszone przez spółkę w związku z realizacją umowy w okresie jej obowiązywania są pokrywane przez jednostkę samorządu terytorialnego w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uwzględniając art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.)?".
W uzasadnieniu powyższego postanowienia wskazano, że przedmiot sporu niniejszej sprawy stanowi kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wykonywania usług przez spółkę prawa handlowego, utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, której jedynym działaniem jest realizacja zadań własnych samorządu gminy, powiatu lub województwa w warunkach, gdy otrzymanie przez Spółkę środków powierzonych nie powoduje powstania przychodu po stronie Spółki, a koszty działalności operacyjnej ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją umowy w okresie jej obowiązywania, pokrywane są przez jednostkę samorządu terytorialnego w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, wziąwszy pod uwagę, iż:
1) jedynym udziałowcem skarżącej Spółki jest Województwo;
2) Spółka na podstawie umowy będzie realizować zadania własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze;
3) zadania powierzone na podstawie umowy są jedynymi zadaniami Spółki;
4) zadaniem Spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich;
5) Spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej, a więc jej celem nie jest maksymalizacja zysku z prowadzonej działalności.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że normatywne tło rozpatrywanej sprawy stanowi w szczególności art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na dwie następujące perspektywy ukształtowane w jego orzecznictwie na tle przedmiotowego zagadnienia prawnego.
3.1. Perspektywa pierwsza.
W wyroku z 8 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1117/15 NSA zajął stanowisko, że skarżąca spółka, wykonując powierzone jej przez gminę zadania, dotyczące gospodarowania odpadami komunalnymi, wykonuje te czynności w ramach władztwa publicznego i posiada status organu władzy publicznej (jako tzw. inny podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT). W konsekwencji tego, spółka komunalna działająca w ramach powierzonych jej zadań organu władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest gmina, dokonując na podstawie uchwały Rady Miasta, czynności zmierzających do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, tak jak organ władzy publicznej. NSA nie zgodził się przy tym z poglądem, że spółki prawa handlowego nie są uczestnikami sektora finansów publicznych i nie mogą korzystać z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w tym przepisie.
Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroków z: 16 lipca 2019 r. (sygn. akt I FSK 587/17) oraz 22 lipca 2020 r. (sygn. akt I FSK 1366/17). W wyrokach tych NSA również zajął stanowisko, że "spółka komunalna działająca w ramach powierzonych jej zadań organu władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. Spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest gmina, dokonując (...) czynności zmierzających do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, tak jak organ władzy publicznej". Do podobnych konstatacji doszedł NSA w wyroku z 9 listopada 2023 r. (sygn. akt I FSK 1003/23).
3.2. Perspektywa druga.
Odmienną perspektywę przedmiotowego zagadnienia przyjmował jednak Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach z 3 grudnia 2021 r. (I FSK 2067/21), z 26 stycznia 2023 r. (I FSK 1958/19), z 26 czerwca 2024 r. (I FSK 1480/20) czy z 23 sierpnia 2024 r. (I FSK 1653/20).
W wyroku z 26 stycznia 2023 r. (sygn. I FSK 1958/19) NSA, odwołując się do orzecznictwa TSUE, doszedł do wniosku, że skoro skarżąca jest spółką prawa handlowego, to nie wchodzi w skład administracji samorządowej, ale prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Wynika stąd zatem, że podlega ona regulacjom prawa cywilnego i jako osoba prawna jest względnie samodzielna w zakresie swojego funkcjonowania i zarządzania (przynajmniej z wniosku o wydanie interpretacji nie wynikają ograniczenia w tym zakresie, oprócz tych zawartych u umowie powierzenia, które wiążą się z koniecznością należytego jej wykonaniem pod pewną kontrolą Województwa), zaś wykonując zadania własne Województwa, nie dysponuje jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego przysługującego Województwu, co tym samym powoduje, że nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT. Dodatkowo NSA zauważył, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z 26 maja 2021 r., I FSK 1803/18 oraz z 10 czerwca 2021 r., I FSK 1947/18 (publik. CBOSA)
3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w postanowieniu o przekazaniu przedmiotowego zagadnienia prawnego poszerzonemu składowi tego sądu, sprawa niniejsza wyłoniła budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, powodujące dodatkowo rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł wprawdzie, że w opisanej powyżej drugiej grupie wyroków pojawia się stwierdzenie, że określony wyrok "zapadł w odmiennym, specyficznym stanie faktycznym, w którym spółka prawa handlowego została upoważniona na podstawie uchwały organu stanowiącego (wydanej w oparciu o przepis art. 39 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym, przy uwzględnieniu odesłania zawartego w art. 6q ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach) do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, przedmiotowo związanych z opłatami za gospodarowanie odpadami komunalnymi (np. przyjmowanie deklaracji, określanie wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami, wysokości zaległości z tytułu tej opłaty). Dysponowała zatem w tym zakresie władztwem publicznym, albowiem doszło w drodze uchwały do przeniesienia kompetencji organu wykonawczego związanych z załatwieniem spraw indywidualnych zarówno w formie decyzji, jak i innych aktów i czynności zmierzających do załatwienia spraw indywidualnych (m. in. czynności materialno-technicznych, sprawozdawczych i kontrolnych), określonych przepisami Ordynacji podatkowej, które wiązały się z wykonywaniem zadań związanych z szeroko rozumianymi sprawami opłat za usuwanie odpadów, związanymi z wykonywaniem zadań gminy w zakresie utrzymania czystości i porządku. W realiach tej sprawy zatem wykonywanie zadań powierzonych spółce odbywało się w ramach władztwa publicznoprawnego, skoro gmina przekazała jej prerogatywy do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej (w tym do wydawania decyzji, czyli władczych aktów nakładających na mieszkańców gminy określone prawa i obowiązki)".
W świetle przytoczonej wcześniej argumentacji i wyroków, które dotyczą podobnych stanów faktycznych (np. wyrok z 9 listopada 2023 r., sygn. I FSK 1003/23), a rozbieżnych rozstrzygnięć, wydaje się, że spór interpretacyjny ma jednak charakter uniwersalny i wymaga uporządkowania omawianej materii w sferze argumentacyjnej poprzez klarowne usunięcie pojawiających się wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 w związku z art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. odroczył rozpoznanie sprawy i przedstawił składowi siedmiu sędziów tego sądu następujące zagadnienie prawne: "Czy wykonywanie na podstawie umowy czynności przez Spółkę prawa handlowego utworzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, której jedynym działaniem jest realizacja zadań własnych samorządu gminy, powiatu lub województwa i gdy otrzymanie przez Spółkę środków powierzonych nie powoduje powstania przychodu po stronie Spółki, a koszty działalności operacyjnej ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją umowy w okresie jej obowiązywania są pokrywane przez jednostkę samorządu terytorialnego w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uwzględniając art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.)?".
3.4. Pismem z 20 maja 2025 r. opinię w sprawie przedmiotowego zagadnienia wyraził Minister Finansów, wnosząc o wydanie uchwały o treści:
"Wykonywanie na podstawie umowy czynności przez spółkę prawa handlowego utworzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, także wtedy, gdy jedynym działaniem tej spółki jest realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego i gdy otrzymanie przez spółkę środków powierzonych nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki, a koszty działalności operacyjnej ponoszone przez spółkę w związku z realizacją umowy w okresie jej obowiązywania są pokrywane przez jednostkę samorządu terytorialnego w formie rekompensaty. W takim przypadku spółka jest uznawana za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, z późn. zm.), a art. 15 ust. 6 tej ustawy nie ma zastosowania.".
W przypadku zaś uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności uzyskania stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej co do wykładni odpowiednich przepisów dyrektywy VAT, Minister Finansów poddał pod rozwagę wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości UE z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z 2012 r. - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) w odniesieniu do pytań o następującej treści:
"1) Czy spółka prawa handlowego utworzona przez jednostkę samorządu terytorialnego, której jedynym działaniem jest realizacja, w zamian za rekompensatę obejmującą pokrycie kosztów i rozsądny zysk, zadań własnych samorządu województwa, tj. wspieranie i promowanie rozwoju województwa poprzez wprowadzanie na rynek regionalny instrumentów finansowych na realizację celów polityki rozwoju województwa, w tym na kreowanie aktywności podmiotów gospodarczych oraz zarządzanie środkami finansowymi w obszarze wsparcia rozwoju mikro, małych i średnich przedsiębiorstw, może zostać uznana za wystarczająco wkomponowaną w ramy organizacyjne administracji publicznej województwa i tym samym za "podmiot prawa publicznego" w rozumieniu art. 13 dyrektywy VAT, którego usługi na rzecz województwa są wyłączone z opodatkowania VAT w świetle tej regulacji?
2) Jeśli odpowiedź na to pytanie jest negatywna, to czy rekompensatę otrzymywaną od województwa, z której pokrywane są koszty działalności operacyjnej ponoszone przez spółkę w związku z realizacją umowy wraz z uwzględnieniem rozsądnego zysku można uznać za wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz województwa, w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT, opodatkowane podatkiem VAT?".
3.5. Pismem z 2 czerwca 2025 r. stanowisko w sprawie zajął prokurator Departamentu Postępowania Sądowego Prokuratury Krajowej, wnosząc o podjęcie uchwały o następującej treści:
"Wykonywanie na podstawie umowy czynności przez spółkę prawa handlowego utworzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, której jedynym działaniem jest realizacja zadań własnych samorządu gminy, powiatu lub województwa i gdy otrzymanie przez spółkę środków powierzonych nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki, a koszty działalności operacyjnej ponoszone przez spółkę w związku z realizacją umowy w okresie jej obowiązywania są pokrywane przez jednostkę samorządu terytorialnego w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uwzględniając art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.).".
3.6. Natomiast pismem z 3 czerwca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści:
"Wykonywanie na podstawie umowy czynności przez spółkę prawa handlowego utworzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, także wtedy, gdy jedynym działaniem tej spółki jest realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego i gdy otrzymanie przez spółkę środków powierzonych nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki, a koszty działalności operacyjnej ponoszone przez spółkę w związku z realizacją umowy w okresie jej obowiązywania są pokrywane przez jednostkę samorządu terytorialnego w formie rekompensaty. W takim przypadku spółka jest uznawana za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, z późn. zm.), a art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie ma zastosowania".
4. Przejęcie sprawy do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, po zapoznaniu się ze stanowiskami stron w przedmiocie zagadnienia prawnego przedstawionego do rozpoznania poszerzonemu składowi tego sądu, działając na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a., postanowieniem wydanym na rozprawie dnia 9 czerwca 2025 r. (sygn. I FPS 3/24), nie podjął uchwały, lecz przejął sprawę niniejszą do rozpoznania.
5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:
5.1. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy podstawy, dla których Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, działając na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a., postanowieniem wydanym na rozprawie dnia 9 czerwca 2025 r., nie podjął uchwały, lecz przejął sprawę niniejszą do rozpoznania.
Stwierdził mianowicie, że wskazywana w postanowieniu z 11 grudnia 2024 r. rozbieżność orzecznicza nie wynika z podejmowania przez sądy administracyjne odmiennej wykładni przedmiotowej regulacji, lecz stanowi przejaw odmiennych okoliczności faktycznych, determinujących ostateczny skutek stosowanej regulacji w toku jej subsumpcji z różnymi, odmiennymi względem siebie okolicznościami faktycznymi poszczególnych spraw, co szerzej wyjaśnione zostaje na kolejnych kartach niniejszego uzasadnienia. Jednocześnie jednak, mając na względzie doniosłość prawną przedmiotowego zagadnienia dla praktyki stosowania prawa, trafnie w tym względzie zidentyfikowaną w postanowieniu o jego przedstawieniu składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczne dla zachowania jednolitości i spójności orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w zakresie objętym przedmiotowym zagadnieniem, zasadne stało się przejęcie niniejszej sprawy do rozpoznania na zasadzie art. 187 § 3 p.p.s.a.
5.2. Przechodząc zatem do oceny prawnej istoty rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 oraz art. 176, w związku z art. 187 § 3 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługiwała ona na uwzględnienie.
Wywiedziona przez organ interpretacyjny skarga kasacyjna skupiła się na zarzucie naruszenia art. 15 ust. 6 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jako normy prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż Skarżąca w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podlega wyłączeniu z kręgu podatników podatku od towarów i usług.
Przepisy te stanowią, że choć podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, obejmującą w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (tj. art. 15 ust. 1), to jednak nie uznaje się za podatnika tego podatku organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (tj. art. 15 ust. 6).
Wskazane w ust. 6 tego przepisu wyłączenie od zasady ogólnej normowanej w ust. 1, stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, zgodnie z którym "krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte."
W tym ujęciu przedmiot niniejszej sprawy sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy opisane w złożonym przez Spółkę wniosku usługi, stanowią działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a w przypadku uzyskania odpowiedzi pozytywnej, czy mimo ich gospodarczego charakteru Spółka, z uwagi na dyspozycję art. 15 ust. 6 tej ustawy, jest podatnikiem tego podatku.
5.3. Istota powyższego zagadnienia wyjaśniona została w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 (Saudaçor, EU:C:2015:733) oraz z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 (Nagyszénás, ECLI:EU:C:2018:91).
Wynika z nich bowiem, że o ile wykonywanie przez spółkę niektórych zadań publicznych jednostki samorządu terytorialnego zgodnie z umową zawartą między tą spółką a daną jednostką, stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT i nie jest objęte zasadą nieopodatkowania tym podatkiem wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, o tyle uznanie tej spółki za podmiot prawa publicznego wykonującego przedmiotową działalność jako podmiot władzy publicznej, stanowi podstawę do objęcia jej zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej, przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT pod warunkiem, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.
Powyższe zasady analizowane były przez Trybunał również w uzasadnieniach wyroków z 30 marca 2023 r. w sprawach: C-616/21 (Gmina L., ECLI:EU:C:2023:280) i C-612/21 (Gmina O., ECLI:EU:C:2023:279) dotyczących opodatkowania VAT inwestycji gminnych w zakresie OZE i usuwania azbestu. Powołując się na swoje dotychczasowe orzecznictwo, Trybunał wywiódł mianowicie, że nie podlega opodatkowaniu VAT świadczenie usług, które nie ma na celu osiągania stałego dochodu, a finansowane jest przede wszystkim ze środków publicznych, co bezprzedmiotowym czyni tym samym podejmowanie klasyfikacji tej działalności w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT.
W uzasadnieniu wyroku o sygn. C-616/21 Trybunał wskazał bowiem, iż "okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych."
Tymczasem w uzasadnieniu wyroku o sygn. C-612/21 wyjaśnił z kolei, że "dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych."
W uzasadnieniu obu wyroków Trybunał wskazał także, że uznanie, iż przedmiotowe działalności nie mają charakteru gospodarczego w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT powoduje, że "nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy".
Trybunał uznał zatem, że istotnym elementem przy dokonywaniu prawidłowej klasyfikacji usług tego rodzaju, z punktu widzenia ich gospodarczego (rynkowego) charakteru, jest źródło i rodzaj ich finansowania, oceniane w kontekście pozostałych relewantnych okoliczności sprawy.
5.4. Z definicji działalności gospodarczej unormowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody), w szczególności obejmuje ona czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zarobkowy cel działalności stanowi zatem istotny komponent jej gospodarczego charakteru. Z tego względu to on stanowi punkt wyjścia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
Przypomnieć należy zatem, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE świadczenie usług jest "odpłatne" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok TSUE z 12 maja 2016 r, sygn. C-520/14, Gemeente Borsele pkt 24 i powołane tam orzecznictwo).
W rozpatrywanej sprawie koszty działalności operacyjnej ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją umowy w okresie jej obowiązywania, wraz z uwzględnieniem rozsądnego zysku, są pokrywane przez Województwo w formie tzw. rekompensaty, o której mowa w decyzji Komisji.
Decyzję tę stosuje się bowiem do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznanej przedsiębiorstwom, którym powierzono wykonywanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym w warunkach, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej decyzji. Z treści art. 2 ust. 1 i 5 decyzji Komisji wynika, że udzielana na jej podstawie rekompensata nie może jednak przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku rozumianego jako stopy zwrotu z kapitału, której wymagałoby typowe przedsiębiorstwo podczas podejmowania decyzji, czy świadczyć usługi w ogólnym interesie gospodarczym przez cały okres powierzenia, przy uwzględnieniu poziomu ryzyka. Dlatego też stopa zwrotu z kapitału oznacza w tym względzie wewnętrzną stopę zwrotu, jaką osiąga przedsiębiorstwo z zainwestowanego kapitału w całym okresie powierzenia, z tym wszakże zastrzeżeniem, że poziom ryzyka zależy od danego sektora, rodzaju usług oraz cech charakterystycznych rekompensaty. W treści art. 2 ust. 7 tej decyzji doprecyzowuje się także, że stopa zwrotu z kapitału, która nie przekracza odnośnej stopy swap powiększonej o premię w wysokości 100 punktów bazowych, jest uznawana za rozsądną w każdym przypadku, przy czym jeśli świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym nie jest związane z istotnym ryzykiem handlowym lub umownym, w szczególności gdy koszty netto poniesione w związku z wykonywaniem usługi świadczonej w ogólnym interesie gospodarczym są zasadniczo rekompensowane ex post w pełnej wysokości, rozsądny zysk nie może przekraczać odpowiedniej stopy swap powiększonej o premię w wysokości 100 punktów bazowych. Nie bez znaczenia w tym względzie pozostaje, wynikający z art. 6 ust. 1 decyzji Komisji zakaz przyznawania rekompensat na wykonywanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną zgodnie z powyższymi regułami.
Wypłacana Spółce rekompensata z rozsądnym zyskiem stanowi tym samym rekompensatę z tytułu świadczenia usług typu SGEI (ang. Services of General Economic Interest), a więc usług wykonywanych w ogólnym interesie gospodarczym. Kalkulowana jest kosztowo z ograniczonym ryzykiem i rozsądnym zyskiem, nieprzekraczającym stopy swap powiększonej o sto punktów bazowych. Nie jest zatem wynagrodzeniem rynkowym, lecz elementem kalkulacyjnym rekompensaty kosztów świadczenia usługi publicznej.
Pomiędzy płatnością, którą Spółka otrzymuje w ramach rekompensaty od Województwa a wykonywanym przez nią świadczeniem na rzecz Województwa, zachodzi wprawdzie związek bezpośredni w tym sensie, że płatność następuje w zamian za to świadczenie, Spółka zaś otrzymując od Województwa rekompensatę otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje Spółka na rzecz Województwa. Jednak w świetle orzecznictwa TSUE samo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymaną przez Spółkę rekompensatą a świadczeniem wzajemnym, nie ma jeszcze decydującego znaczenia dla stwierdzenia, że dana działalność wykonywana jest za wynagrodzeniem determinującym jej gospodarczy charakter, podlegający opodatkowaniu VAT. W celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą, należy bowiem zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. wyrok TSUE z 12 maja 2016 r, sygn. C-520/14, Gemeente Borsele pkt 29 -31).
5.5. Z powyższych względów specyficzny model finansowania Spółki, oparty wyłącznie o model rekompensat, o których mowa w treści decyzji Komisji, nie zaś na maksymalizowaniu osiąganego zysku na zasadach właściwych działalności gospodarczej, skonfrontować należy z przedmiotem działalności Spółki, jej właściwościami korporacyjnymi i modelem jej funkcjonowania, co w świetle dotychczasowych rozważań umożliwi udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy podejmowana przez nią działalność ma charakter gospodarczy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
Z treści złożonego przez Spółkę wniosku wynika, że została ona powołana jedynie w celu realizacji na rzecz Województwa ściśle określonego zadania (spółka celowa), polegającego na wspieraniu i promowaniu rozwoju Województwa poprzez wprowadzenie na rynek regionalny instrumentów finansowych asygnowanych na realizację celów polityki rozwoju Województwa. Zadanie to wykonywane jest przez Spółkę na podstawie umowy zawartej między nią a Województwem. Przedmiotem tej umowy jest więc realizacja zadania własnego Województwa, służącego zaspokajaniu potrzeb społecznych w zakresie zarządzania środkami finansowymi, powierzanymi na rzecz Spółki, celem podejmowania przez Spółkę działań ukierunkowanych na promowanie i wspieranie rozwoju gospodarczego Województwa w oparciu o strategię inwestycyjną, wynikającą m.in. ze strategii rozwoju Województwa. Charakter działań realizowanych przez Spółkę mieści się tym samym w sferze użyteczności publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1a ustawy o samorządzie województwa, w konsekwencji czego misja i cel działania Spółki stanowi realizację polityki rozwoju Województwa, o której mowa w art. 11 ust. 2 tej ustawy. Nie bez znaczenia pozostaje również, że w okresie obowiązywania umowy zadania powierzone na jej podstawie będą jedynymi zadaniami realizowanymi przez Spółkę.
W tym względzie zauważyć należy również szereg ograniczeń w zakresie działalności Spółki, które nie występują w stosunku do przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w warunkach konkurencyjnego rynku gospodarczego. Ograniczenia te wynikają w szczególności z:
- art. 98 ustawy z 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2020 r. poz. 818);
- faktu, że środki, którymi dysponuje Spółka, są środkami publicznymi;
- przepisów ograniczających wynagradzanie omawianych czynności wynikające z systemu rekompensaty w rozumieniu decyzji Komisji.
W przedmiotowej sprawie umowa zawarta pomiędzy Spółką a Województwem określa zasady realizacji powierzonego Spółce zadania publicznego w zakresie zarządzania i wykorzystywania przez Spółkę środków finansowych poprzez ich angażowanie w najbardziej efektywny sposób, w zakresie udzielenia wsparcia rozwojowego za pomocą instrumentów finansowych, w szczególności w obszarze mikro, małych i średnich przedsiębiorstw. W tym zakresie Spółka ma następujące (egzemplifikacyjnie wskazane) zadania:
a) przygotowanie i realizacja strategii inwestycyjnej;
b) negocjowanie i zawieranie umów operacyjnych I stopnia, tj. umów regulujących wsparcie pośredników finansowych przez Spółkę w ramach powierzonych środków;
c) kontrolę umów operacyjnych I i II stopnia (umowami operacyjnymi II stopnia są umowy regulujące wsparcie ostatecznych odbiorców, czyli beneficjentów pomocy, przez
pośredników finansowych, którzy uzyskali wsparcie w ramach umów operacyjnych I stopnia);
d) sprawozdawczość do Województwa o postępach umów operacyjnych I i II stopnia;
e) monitorowanie wyników osiąganych przez pośredników finansowych w ramach instrumentów finansowych;
f) sporządzanie rocznych planów działań;
g) zapewnienie programu informatycznego służącego obsłudze Umowy oraz umów operacyjnych I i II stopnia;
h) prowadzenie działań informacyjno-promocyjnych w zakresie realizowanej umowy, w tym zapewnienie pakietu informacji dla pośredników finansowych i ostatecznych odbiorców, prowadzenie strony internetowej Spółki, organizowanie bądź udział w szkoleniach, konferencjach, seminariach i spotkaniach w zakresie przedmiotu Umowy oraz prowadzenie kampanii informacyjno-promocyjnych w zakresie uzgodnionym z Województwem.
Katalog powyższych zadań oraz ustrój organizacyjny i model funkcjonowania Spółki wskazują, że jej zadaniem nie będzie osiąganie czy maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich. Spółka nie uczestniczy w wolnej grze rynkowej w warunkach wolnego, konkurencyjnego rynku. Wykonuje wyłącznie zadanie własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze (m.in. zarządzanie powierzonymi środkami w celu wsparcia mikro, małych i średnich przedsiębiorstw i rozwoju regionalnego), a jedynym udziałowcem Spółki jest Województwo.
Spółka pełni tym samym rolę tzw. innego podmiotu prawa publicznego, którego działalność polega na wykonywaniu zadań publicznych przynależnych Województwu, będącym jedynym jej udziałowcem.
Pojęcie władzy publicznej nie ogranicza się bowiem współcześnie jedynie do władztwa rozumianego jako władcze wkraczanie w prawa i wolności albo obowiązki podmiotów prawa w warunkach zagrożenia przymusem i sankcją. Pojęcie sprawowania władzy publicznej składa się bowiem również z szeregu tzw. miękkich kompetencji organów administracji, w tym takich jak stwarzanie stosownych warunków, zapewnienie właściwej pomocy, czy podejmowanie współpracy w ramach przejrzystego partnerstwa. Szerokie rozumienie pojęcia władztwa publicznego umożliwia organom administracji publicznej realizowanie swoich zadań i polityki, nie tylko bezpośrednio przez władcze i autorytatywne działanie samego organu, lecz także poprzez realizację kompetencji organizacyjnych podejmowanych również w ramach działalności tzw. innych podmiotów prawa publicznego, realizujących zadania publiczne na rzecz dobra wspólnego na zasadach i w trybie przewidzianych przepisami obowiązującego prawa.
5.6. W świetle powyższych okoliczności, jako uprawnione jawi się zatem twierdzenie, iż pokrywanie kosztów działalności Spółki w formie rekompensat, o których mowa w treści decyzji Komisji, z tym zastrzeżeniem, że z chwilą wygaśnięcia umowy zawartej między Spółką a Województwem, środki finansowe znajdujące się na rachunku bankowym Spółki zostaną zdeponowane na rachunku wskazanym przez Województwo, a także właściwości korporacyjne Spółki, przedmiot i zakres jej działalności, skoncentrowany wyłącznie na realizacji powyższej umowy poprzez wykonywanie ściśle określonych zadań użyteczności publicznej – w świetle całokształtu okoliczności niniejszej sprawy – nakazuje przyjąć, iż nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem przedmiot jej działalności nie może być wykonywany na ogólnych warunkach rynkowych, zaś osiągane przez nią wynagrodzenie nie stanowi wynagrodzenia rynkowego, lecz rekompensatę kosztów świadczenia usługi publicznej w rozumieniu przepisów decyzji Komisji.
Powyższa perspektywa bezprzedmiotowym czyni badanie ziszczenia się na gruncie niniejszej sprawy przesłanki normowanej przez art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, albowiem klasyfikacja taka dokonywana być może tylko wówczas, gdy podejmowana przez dany podmiot działalność ma charakter gospodarczy w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Tymczasem na gruncie sprawy niniejszej, z przyczyn wyżej wskazanych, wynikająca z całokształtu okoliczności niniejszej sprawy działalność, nie ma charakteru gospodarczego w rozumieniu tego przepisu, lecz służy realizacji ściśle określonych zadań użyteczności publicznej jednostki samorządu terytorialnego.
Działalność spółki kapitałowej, której jedynym udziałowcem jest jednostka samorządu terytorialnego, polegająca wyłącznie na wykonywaniu niektórych zadań publicznych tej jednostki, na podstawie umowy zawartej między spółką a jednostką, finansowana jedynie w formie rekompensaty, o której mowa w art. 5 ust. 1 i 5 decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. U. UE. seria L. z 2012 r. Nr 7, str. 3), nie ma charakteru gospodarczego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.) i nie podlega tym samym opodatkowaniu tym podatkiem.
6. W tym stanie rzeczy skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, działając na podstawie art. 184 w związku z art. 187 § 3 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz pkt 1 lit. c) rozporządzenia ministra sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, ze zm.).