- w sprawie wystąpiły podstawy do odmowy umożliwienia zapoznania się przez spółkę z obszernymi fragmentami dokumentów, mimo że interes publiczny nie uzasadnia wyłączenia ich jawności w tak szerokim zakresie;
- samo wydanie w toku kontroli i postępowania podatkowego postanowień, zgodnie z którymi organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy dodatkowe dowody wyłączając jawność poszczególnych dokumentów w części z ogólnikowym powołaniem się na nieokreślony interes publiczny jest wystarczającym powodem do wydania postanowienia odmawiającego spółce wglądu w pełne akta sprawy;
- samo powołanie się na interes publiczny jest wystarczające dla wyłączenia jawności danych, a Sąd pierwszej instancji nie może oceniać zasadności i zgodności z prawem działania organów podatkowych i badania czy sformułowane twierdzenie organów podatkowych znajdowało oparcie w stanie faktycznym sprawy, czy też było twierdzeniem "pustym" i nieuzasadnionym w niniejszej sprawie;
- przepisy te "pełnią funkcję ochronną wobec innych niż strona uczestników postępowania, takich, jak kontrahenci' (s. 10 wyroku) w sytuacji, gdy I. sp. z o.o. sp.k., której decyzję włączono do akt sprawy, nigdy nie była ani kontrahentem spółki ani stroną tego samego zdarzenia gospodarczego co spółka,
co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał weryfikacji zasadności twierdzeń zawartych w zaskarżonym postanowieniu oraz dokonał konfrontacji tych twierdzeń z aktami sprawy, musiałby dojść do wniosku, że twierdzenia te nie mają odniesienia do stanu faktycznego niniejszej sprawy, a jednocześnie Sąd pierwszej instancji nie uwzględniłby w swoim rozstrzygnięciu okoliczności nieprawdziwych, które przytoczył w treści uzasadnienia, co z kolei doprowadziłoby Sąd pierwszej instancji do odmiennych, nieprawidłowych wniosków i błędnego rozstrzygnięcia
- art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 jak również w zw. z art. 133 1, art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowo przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej (tu: organ odwoławczy) przejawiającą się m.in. o nieprzeprowadzeniem przez Sąd pierwszej instancji merytorycznego rozpoznania sprawy w oparciu o jej akta, w tym oparcie się praktycznie wyłącznie na argumentacji oraz uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego a w konsekwencji poprzestanie wyłącznie na wyrywkowym badaniu skargi spółki, bez merytorycznego odniesienia się do argumentów skarżącej;
- błędne przyjęcie, iż "organ chronił dobro osób trzecich, niebędących stroną w tym postępowaniu, których dotyczyły informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierały istotne dane osobowe i handlowe dotyczące tych podmiotów", podczas gdy utajnione informacje dotyczą również takich kwestii, jak daty oraz miejsca (adresy), które są kluczowe do sprawy, dotyczącej miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahenta spółki w danej dacie, zatem ocenę WSA w Warszawie, że "ponadto w żaden sposób ujawnienie tych danych nie mogłoby przyczynić się do załatwienia sprawy skarżącej" należy uznać za oczywiście błędną - kwestie te mają, zdaniem organu pierwszej instancji, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy spółki;
- brak odniesienia się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do wszystkich twierdzeń i argumentów spółki przedstawionych w skardze do WSA w Warszawie, w tym w szczególności do okoliczności, które zmuszają spółkę do weryfikacji źródeł osobowych dla poszczególnych zeznań (np. parafrazowanie przez organ pierwszej instancji zeznań świadków, które - ujmując to eufemistycznie - nie odpowiada treści protokołów przesłuchań);
- brak odniesienia się w uzasadnieniu skażonego wyroku do sedna skargi, tj. do nieadekwatności anonimizacji, niemieszczącej się w standardach sądowoadministracyjnych, w szczególności wynikającej z jej sposobu, zakresu, rzeczywistego celu i konsekwencji dla spółki - czego efektem jest oczywiście błędna ocena WSA w Warszawie, że "sama treść tych dokumentów nie została bowiem w żaden sposób zmieniona, stan faktyczny sprawy pozostał taki sam i pomimo zanonimizowania sens dowodów i wnioski z nich płynące pozostają takie same", gdyż nieadekwatność anonimizacji po pierwsze zmieniła treść dokumentów, po drugie pozbawiła je sensu i możliwości wnioskowania w zakresie clou sprawy: miejsc, podmiotów, osób stanowiących rzekome "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" usługobiorcy spółki - o ile WSA w Warszawie odnotował, że "wprawdzie strona kwestionuje, że zakres anonimizacji jest nadmierny, co utrudnia zapoznanie z treścią dokumentów (strony 9-11 skargi), jednak w ocenie sądu dokonana anonimizacja nie czyni dokumentów nieczytelnymi czy niezrozumiałymi", to nie wyjaśnił (nie uargumentował w żaden sposób) swojej oceny w kontekście istoty sporu spółki z organami podatkowymi;
- podczas gdy prawidłowo dokonana kontrola aktu administracji publicznej w oparciu o akta sprawy, w tym uwzględnienie wszystkich zarzutów spółki, musiałaby doprowadzić sąd pierwszej instancji do wniosku iż zaskarżone postanowienie jest wadliwe w sposób oczywisty;
- art. 151 w zw. z art. 141 § 4, jak również w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., jak również w zw. z art. 217 § 2 oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 179 § 1-2, art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi spółki, mimo iż postanowienie organu odwoławczego oraz poprzedzające go postanowienie organu pierwszej instancji nie zawierały należytego uzasadnienia, które wskazywałoby w sposób logiczny, spójny i wiarygodny przesłanki odmowy udostępnienia spółce akt postępowania, co do których organy podatkowe wyłączyły w części jawność, a uzasadnienie tych postanowień nie jest przekonujące, nie realizuje naczelnych zasad ordynacji podatkowej, nie jest oparte o jakiekolwiek uzasadnione konkrety, a tylko o "oświadczenia" organów podatkowych o istnieniu "interesu publicznego" (jakiego? dlaczego? w o odniesieniu do których elementów?), co z kolei wyklucza możliwość poznania motywów, jakimi kierowały się organy podatkowe, to zaś powoduje całkowitą utratę zaufania podatnika do organów podatkowych i wydanych przez nie rozstrzygnięć, gdyby natomiast Sąd pierwszej instancji zweryfikował treść skarżonych postanowień, w tym realizację naczelnych zasad regulujących prowadzenie postępowań podatkowych, musiałby dojść do wniosku, że organy podatkowe nie sprostały wymogom stawianym przez przepisy ordynacji podatkowej i nie wyjaśniły ani podstaw (tak faktycznych, jak i prawnych) ani motywów swojego działania zgodnie z postawionymi przez ustawodawcę wymogami.
Wskazuję zarazem, że gdyby Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się ww. naruszeń i dokonał merytorycznej oceny sprawy, w tym prawidłowo zastosował przepisy prawa regulującego prawa strony w zakresie czynnego udziału w postępowaniu i dostępu do akt sprawy, oraz gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał oceny treści postanowień w zestawieniu z aktami sprawy, w tym zweryfikował podstawy twierdzeń organu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego, to doszedłby do jednoznacznego wniosku, że dokonane przez organ pierwszej instancji i zaakceptowane przez organ odwoławczy wyłączenie jawności nastąpiło w sposób nieuzasadniony i narusza prawo spółki do obrony oraz czynnego udziału w postępowaniu m.in. poprzez uniemożliwienie spółce możliwości zapoznania się z treścią dokumentów, które według organów podatkowych mają znaczenie w sprawie, a tym samym merytorycznego odniesienia się do wniosków wysuwanych przez organ pierwszej instancji posługującego się treścią dokumentów, do których odmawia dostępu spółce, wobec czego zaskarżone postanowienia organów podatkowych winny być w całości uchylone.
II. naruszenie przepisów prawa materialnego
- art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 1 w zw. z art 123 O.p. w zw. z art 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art 31 Konstytucji RP polegające na przyjęciu wadliwej wykładni przepisów regulujących kwestie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowych oraz dostępu do akt sprawy, skutkujące nieprawidłowym ich zastosowaniem: skutkującym uznaniem, że każde "formalnie poprawne" postanowienie organu podatkowego o odmowie dostępu do akt stanowi wystarczającą podstawę do pozbawienia strony dostępu do tych danych, a sąd administracyjny nie jest zobowiązany ani uprawniony do weryfikacji, czy organ podatkowy miał przesłanki znajdujące oparcie w prawidłowej wykładni przepisów prawa i zasadnie odmówił stronie dostępu do akt postępowania, w tym czy prawidłowo ustalił przesłankę wyłączenia określonych danych, podczas gdy przepisy regulujące kwestie wglądu do akt sprawy i odmowy dostępu do akt wymagają, aby uzasadnienie wydanego w tej sprawie postanowienia wskazywało, czym organ ten się kierował i jaki interes publiczny chronił wydając skarżone postanowienia, a w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wręcz zakomunikował, iż przesłanki tej analizować nie musi;
- skutkującym uznaniem, że odmowa wglądu do treści dokumentów jest dopuszczalna według arbitralnego uznania organów podatkowych, czego efektem jest pozbawienie spółki prawa wglądu do akt jej sprawy i pozostawienie w aktach informacji szczątkowych, które nie pozwalają spółce wywieść z tego rodzaju dowodów żadnych informacji dotyczących prowadzonego postępowania, mimo iż organy podatkowe zajęły stanowisko, iż informacje te mają znaczenie dla sprawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów musiała doprowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, iż ograniczenie praw spółki wymaga uzasadnienia, którego zasadność i podstawy merytoryczne podlegają kognicji sądu administracyjnego;
- skutkującym iluzorycznością prawa podatnika czynnego udziału w prowadzonym wobec niego postępowaniu podatkowym, gdyż - zgodnie z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji wykładnią - każde "formalnie prawidłowe" postanowienie mogłoby pozbawić stronę dostępu do akt sprawy w nieograniczonym zakresie podłóg arbitralnego uznania organów podatkowych, choćby nie znajdowało ono oparcia w prawidłowej wykładni przepisów prawa, a było z tymi przepisami sprzeczne;
- o skutkującym uznaniem, że odmowa dostępu do akt nie wymaga badania zasadności żądania strony dostępu do akt sprawy ani badania zasadności ograniczenia tego dostępu, w szczególności nie jest konieczne dokonanie jakiejkolwiek analizy tego, co w wyłączonych danych stanowi a co nie stanowi "wspólnej sytuacji procesowej", co przekracza "ramy wspólnego dla podatnika i osób trzecich stanu faktycznego" i które z danych zawartych w dokumentach, których udostępniania odmówiły organy, faktycznie zawierają dane objęte np. tajemnicą skarbową podmiotów trzecich, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią powołanych przepisów takie badanie jest koniecznie, aby móc w ogóle ocenić zgodność z prawem skarżonego postanowienia o odmowie dostępu do akt sprawy w odniesieniu do powoływanego "interesu publicznego" w danej konkretnej sprawie.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
3.1. Pełnomocnik organu podatkowego nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4. Skarga kasacyjna Spółki nie zasługuje na uwzględnienie.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.
4.2. W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki I FSK 1915-1917/24, I FSK 682/25).
W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się m.in. argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.
4.3. Przechodząc do oceny sformułowanych w niniejszej sprawie zarzutów skargi kasacyjnej należy zaakcentować, że w istocie sprowadzają się one do zakwestionowania słuszności i prawidłowości dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny zaskarżonych postanowień, poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustalonego przez organy stanu faktycznego, z którego wynika kwestia dostępu do treści dokumentów wyłączonych, stanowiących materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącej spółki.
Przedmiotem skargi złożonej do Sądu pierwszej instancji było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2024 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie z dnia 8 maja 2024 r. w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z aktami spraw w części, co do której organ pierwszej instancji wyłączył ich jawność. Organ pierwszej instancji odmówił mianowicie umożliwienia zapoznania się z aktami wyłączonymi z jawności (wyłączenie to nastąpiło na podstawie stosownych postanowień ze względu na interes publiczny), a organ odwoławczy postanowieniem utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy.
Dokonując kontroli rozstrzygnięcia organu odwoławczego, Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał stanowisko tego organu, że w sprawie istniały istotne powody, uzasadniające ochronę interesu publicznego, a przez to ograniczające skarżącej dostęp do wyłączonych informacji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym przychyla się do takiej oceny Sądu pierwszej instancji.
4.4. Na podstawie art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Nie ma ono jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. W myśl tego przepisu, art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.
Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2025 r., I FSK 501/23 przepis ten normuje dwie odmienne sytuacje. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. Z kolei w drugiej, prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu.
Użyte w art. 179 § 1 O.p. pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. W orzecznictwie utrwalony i niekwestionowany jest pogląd, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (np. wyrok NSA z 17 lutego 2026 r., I FSK 835/23 i przywołane w nim orzeczenie).
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2020 r., II FSK 648/18 interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. W zakresie użytego w art. 179 § 1 O.p. pojęcia interes publiczny mieści się także potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje, w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy zaznaczyć, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą, informacje o danych identyfikacyjnych ich kontrahentów i o obrotach z tymi kontrahentami traktują jako dane stanowiące tajemnicę handlową. Oczywistym jest, że pojęcie interesu publicznego wymaga, żeby kontrahent podatnika, u którego organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w celu uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych z podatnikiem, wskutek tych czynności nie został narażony na ujawnienie informacji stanowiących jego tajemnicę handlową, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika. Ujawnienie tego typu informacji mogłoby rodzić po stronie kontrahenta podatnika uzasadnione poczucie krzywdy, spowodowane narażeniem bez potrzeby interesów ekonomicznych tego podmiotu na uszczerbek. Unikanie obciążania jednostek tego rodzaju nieuzasadnionymi "kosztami" wykonywania przez organy podatkowe ich kompetencji w zakresie poboru podatków leży w interesie publicznym.
4.5. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie uchylił się od merytorycznej oceny niniejszej sprawy. Przeciwnie ocenił, że organy miały pełne podstawy, by odmówić udostępnienia skarżącej pełnej treści dokumentów wyłączonych. Ocena ta zawiera się choćby w stwierdzeniu, że organ pierwszej instancji "włączył do akt dodatkowe dowody i jednocześnie wyłączył jawność poszczególnych dokumentów w części dotyczącej danych osób i podmiotów, niebędących stroną ze względu na interes publiczny, pozostawiając w aktach sprawy zanonimizowane wersje tych dokumentów. Już sama ta okoliczność była wystarczającym powodem do wydania postanowienia odmownego, nawet bez konieczności relacjonowania jak rozumiał interes publiczny organ wydający te wcześniejsze postanowienia o wyłączeniu. Wskazane w treści skarżonych rozstrzygnięć postanowienia NUS w przedmiocie włączenia do akt postępowania dodatkowych dowodów i jednocześnie wyłączające jawność poszczególnych dokumentów w części dotyczącej danych osób i podmiotów znajdują się w aktach administracyjnych" (s. 9 zaskarżonego wyroku).
Nie zasługiwały więc na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie.
4.6. Odnosząc się do utajnienia niektórych dokumentów (takich m.in. jak protokoły przesłuchań świadków) było to, że zawierały one dane podmiotów gospodarczych i osób niebędących stroną postępowania oraz niezwiązanych ze sprawą. Organy wyraźnie wskazały, że jawność informacji wyłączona została wobec dokumentów lub ich fragmentów, niedotyczących spółki i wykraczających poza zakres prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego. Dokumenty, z jakimi chciała się zapoznać skarżąca, zawierały zatem informacje dotyczące podmiotów, które nie były bezpośrednio związane z tym postępowaniem.
Jak słusznie podniósł Sąd I instancji, interesem publicznym w rozumieniu art. 179 O.p. jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają one istotne dane o tych podmiotach. Podmioty te mają prawo do prywatności i ochrony swoich danych osobowych. Chodzi tu zarówno o kontrahentów, jak i podmioty gospodarcze, z którymi strony nie wiążą relacje gospodarcze. "Zidentyfikowanie przesłanki interesu publicznego w ramach wydanych przez organ postanowień o wyłączeniu dokumentów nie mieściło się w zakresie motywów koniecznych i właściwych dla przedmiotu orzekania organów w zakresie rozstrzygnięcia o odmowie umożliwienia zapoznania się przez Stronę z aktami spraw w części, co do której NUS wyłączył ich jawność. W rozpoznawanej sprawie organ nie rozstrzygał bowiem o wyłączeniu z akt tych dokumentów (s. 9 zaskarżonego wyroku). Ograniczenie zasady jawności oraz czynnego udziału strony w postępowaniu, może być podyktowane koniecznością poszanowania prywatności innych osób, co przejawia się w ochronie ich danych osobowych czy handlowych.
Tym samym prawidłowa jest przyjęta w zaskarżonym wyroku ocena, że mając na względzie rodzaj danych zawartych w dokumentach, w interesie publicznym leżało, by wyłączyć je z akt sprawy. Organy nie naruszyły więc prawa chroniąc dane identyfikujące osoby trzecie. Ich ujawnienie mogło bowiem godzić w interes tej osoby.
4.7. Zasadne było zatem wydanie na podstawie art. 179 § 2 O.p. postanowienia o odmowie umożliwienia skarżącej zapoznania się z objętymi jej wnioskiem dokumentami, a co za tym idzie stanowisko organów nie naruszało art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 O.p. Postanowienie to zawierało wystarczające uzasadnienie wymagane przepisem art. 217 § 2 O.p., a także nie naruszało zasad ogólnych postępowania. Zgłoszone w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są więc niezasadne.
W ślad za Sądem pierwszej instancji podkreślić też należy, że uniemożliwienie zapoznania się z pełną treścią dokumentów wyłączonych nie skutkowało całkowitym wyłączeniem dostępu do akt sprawy. Dokumenty te zostały zanonimizowane, a następnie umieszczone w administracyjnych aktach jawnych. Skarżąca miała więc dostęp do ich wyciągów i zanonimizowanych wersji.
4.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie sądu pierwszej instancji jest czytelne i nie budzi jakichkolwiek wątpliwości w zakresie spełnienia wymogów ze wskazanego przez skarżącą jako naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. Wywód Sądu pierwszej instancji odnosi się do istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii i prezentuje tok rozumowania, w tym motywy podjętego rozstrzygnięcia w sposób wystarczający do jego kontroli instancyjnej. Zaznaczyć przy tym należy, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, każdego argumentu lub twierdzenia zawartego w skardze, a jedynie ustosunkowania się do niej w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (zob. wyrok NSA z 22 maja 2024 r., I FSK 1457/20).
Z wyrażonej natomiast w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania sądu administracyjnego pierwszej instancji na podstawie akt sprawy wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest to, że naruszeniem zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09).
Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu pierwszej instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu.
Reasumując nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż w żaden sposób nie wykazano w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji ocenił zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Sąd orzekał również w granicach sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a., a skarżąca nie wskazała na naruszenia prawa niepodniesione w skardze, a do których doszło w tej sprawie, co umknęło uwadze Sądu pierwszej instancji, który winieni je dostrzec działając z urzędu. Takiej zasadnej argumentacji autor skargi kasacyjnej nie przedstawił, wobec czego chybiony jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Ponadto mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem, nie wynika natomiast na co wskazywał autor skargi kasacyjnej sporządzenie go w sposób powodujący wewnętrzną sprzeczność.
Ponadto organy obu instancji dokonały własnych ustaleń, co wynika z akt sprawy, jak i treści postanowień. Tym samym, uznać należało, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 47 Karty praw podstawowych oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.
4.9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., jak również w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 i art. 179 § 1 O.p., jak również w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatóság (dalej: wyrok TSUE Glencore Agriculture Hungary Kft.), należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości poddał kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych, TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu, nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji. Wymaga natomiast, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji. Jednak Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Polskie przepisy nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po ich włączeniu – zapewnić do nich dostęp stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. Jednocześnie stronie przysługuje prawo do wnioskowania o ponowne przeprowadzenie tych dowodów w jej obecności, ze wskazaniem istotnych okoliczności, które jej zdaniem wymagają dodatkowego wyjaśnienia (por. art. 188 Ordynacji podatkowej), a także żądania przeprowadzenia dowodu przeciwko włączonym do akt dokumentom urzędowym (por. art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). W świetle powyższego, powołany przez skarżącą wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji, niemającej jednak miejsca w niniejszej sprawie. Skarżąca nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Strona miała możliwość skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych, w tym zapewniony miała (poza częścią która została wyłączona i zanonimizowania) dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, miała możliwość zgłaszania wniosków dowodowych i kwestionowania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, a tym samym nie była pozbawiona prawa do obrony swoich racji – co z kolei stanowiło przedmiot omawianego wyroku TSUE.
5. Należy także zauważyć, że w tym samym dniu tj. 28 listopada 2024 r. zapadło orzeczenie w sprawie III SA/Wa 1990/24, którym oddalono skargę spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2024 r. nr 1401-IOV-5.4103.63.2024.3.PN w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dowodami wyłączonymi z akt sprawy. Orzeczenie jest prawomocne spółka nie złożyła środka zaskarżenia w tej sprawie.
5.1. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej, wobec takiej oceny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
Alojzy Skrodzki Sylwester Marciniak Mariusz Golecki
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA
[pic]
-----------------------
1