II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) niezastosowanie art. 70 § 1 O.p. i uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;
2) niezastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. - wskutek błędnego uznania, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym wygaśnięcia tej skonkretyzowanej powinności podatkowej;
3) niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. i uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na wskazaną podstawę prawną, naruszenie prawa uzasadniono też uznaniem, że wystarczającym elementem zawiadomienia podatnika skutkującym zawieszeniem biegu przedawnienia jest informacja wyłącznie o samym fakcie zawieszenia wobec zaistnienia przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bez konieczności ustalenia, czy faktycznie wobec Strony wszczęto postępowanie dotyczące przestępstwa czy też wykroczenia skarbowego, w tym bez konieczności zbadania postanowienia o wszczęciu postępowania i zbadania związku czynu objętego postępowaniem z niewykonaniem zobowiązania Skarżącego;
4) niezastosowanie art. 647¹ Kodeksu cywilnego - skutkujące błędnym przyjęciem, iż zapłata przez Spółkę części wynagrodzenia P. s.c. (podwykonawcy jej kontrahenta), którego nie uiścił Partner handlowy świadczy o fikcyjnym charakterze usługi Kontrahenta strony. Tymczasem stanowiła ona ustawowy obowiązek Spółki (przejaw solidarnej odpowiedzialności inwestora za zapłatę wynagrodzenia podwykonawców) i potwierdzała jedynie świadczenie usług z pomocą podwykonawców.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy wniósł o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości;
2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych;
3) rozpoznanie sprawy na rozprawie;
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Analiza zarzutów podniesionych w tym piśmie procesowym pozwala skonstatować, że Podatnik w istocie sformułował trojakiego rodzaju zastrzeżenia co do treści wyroku Sądu I instancji, w którym oddalono skargę na decyzję ostateczną. Dotyczą one kwestii:
1) przedawnienia zobowiązania podatkowego (w tym skuteczności zawieszenia jego biegu),
2) prawidłowości gromadzenia i oceny materiału dowodowego,
3) legalności zanegowania odliczenia przez Skarżącego naliczonego podatku od towarów i usług,
4) prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Odnosząc się do tej materii, w pierwszej kolejności należy nawiązać do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Czyniąc to godzi się zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące nieefektywnym ustaniem stosunku podatkowoprawnego następuje po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie ulega też wątpliwości, bo konsekwentnie podnosi się to w nauce prawa podatkowego że poprzez operowanie instytucją przedawnienia ustawodawca, w sposób konsekwentny realizuje efekt budowy pokoju prawnego. Strony stosunku podatkowoprawnego motywowane są bowiem do sprawnego dochodzenia swoich racji, a umarzający efekt upływu czasu (następujący z mocy prawa) wyklucza oddziaływanie na podmiot, którego powinność ulega przedawnieniu, nakierowane na niepodnoszenie przez niego zarzutu przedawnienia.
Jest to związane z modelem relacji prawnej pomiędzy podatnikiem, a podmiotem uprawnionym z tytułu podatku (państwem albo jednostką samorządu terytorialnego). Został on ukształtowany jako stosunek podległości kompetencji (stosunek typu administracyjnoprawnego). W konsekwencji organ podatkowy funkcjonuje w nim w "podwójnej roli" – z jednej strony reprezentuje podmiot publicznoprawny uprawniony z tytułu podatku (państwo albo jednostkę samorządu terytorialnego). Jednocześnie jednak władczo i jednostronnie kształtuje on prawa i obowiązki podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. W pewnym sensie jest on więc swoistym "sędzią we własnej sprawie". W dodatku, przez wzgląd na regulację procesową, organ podatkowy zawiaduje postępowaniem podatkowym. Właśnie ten model stosunku prawnego – daleki od równości stron, a przez to całkowicie odmienny od kształtu stosunku cywilnoprawnego sprawia, że efektem przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wygaśnięcie tej skonkretyzowanej powinności podatkowej, następujące z mocy prawa. Jak bowiem podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego, gdyby – tak jak w prawie cywilnym – także w prawie podatkowym przedawnienie było efektem podnoszonego zarzutu, istniałoby niebezpieczeństwo wykorzystywania przewagi organu podatkowego nad podatnikiem do skłaniania tego podmiotu do odstąpienia od korzystania z instytucji przedawnienia.
Sensem przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponad wszelką wątpliwość jest kształtowanie sprawiedliwego opodatkowania. Współcześnie, jego wyznacznikiem jest zaś dostosowanie obciążenia podatkowego do zdolności płatniczej podatnika, która może ewoluować w czasie. W konsekwencji, wymiar i pobór podatku powinny następować w chronologicznej zbieżności z momentem, w którym podmiot obowiązany z tytułu podatku urzeczywistnił zachowanie i uzyskał przysporzenie będące przedmiotem opodatkowania w konkretnej daninie publicznej. Tylko wtedy pewne jest bowiem to, że państwo lub jednostka samorządu terytorialnego, poprzez instytucję podatku partycypują w korzyściach uzyskiwanych przez podatnika. Jeżeli natomiast zapłata podatku miałaby przypaść na punkt czasu odległy od chwili realizacji zakresu przedmiotowego podatku, istnieje ryzyko, że w tej dacie podatnik nie legitymowałby się już zdolnością do zapłaty daniny publicznej, istniejącą w przeszłości – wtedy, gdy powstało zobowiązanie podatkowe i przypadał termin płatności podatku. Dlatego właśnie przedawnienie, będąc instrumentem budowy pokoju prawnego w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego zapewnia sprawiedliwe opodatkowanie, uwzględniające charakterystyczny dla demokratycznego państwa prawnego, wymóg honorowania indywidualnej zdolności podatnika do poniesienia ciężaru podatkowego.
Zaprezentowane pryncypium determinuje spojrzenie na prawnie ukształtowane okoliczności, oddziałujące na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego – powodujące zawieszenie lub przerwanie jego biegu. Jak wiadomo, jedną z nich jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (por. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Taki kształt przepisu jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Wspomniane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta modyfikacja zaczęła obowiązywać od 15 października 2013 r. Jednocześnie do Ordynacji podatkowej dodano art. 70c. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Zaprezentowana modyfikacja Ordynacji podatkowej nie zakończyła wszelkich sporów pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego, dotyczących umarzającego efektu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz oddziaływania na jego niezaistnienie. Dyskusyjne stało się w szczególności treści pisma kierowanego do podatnika, zawierającego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu, po upływie którego skonkretyzowana powinność podatkowa przestaje istnieć. W tym zakresie w uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". Tym samym nie jest konieczne, aby samo zawiadomienie zawierało szczegółowe uzasadnienie przesłanek wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej.
Odmienną kwestią jest natomiast problem dopuszczalności badania przez sądy administracyjne materii instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym zakresie istotną rolę odgrywa uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. We wskazanym judykacie podniesiono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W tym kontekście zwrócono uwagę na konieczność badania, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odzwierciedlonym we wspomnianej uchwale, dokonanie takiej oceny powinno mieć miejsce przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.
Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest zaś konieczna aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Jednocześnie umożliwia ona sądowi administracyjnemu kontrolującemu akt administracyjny organu podatkowego ocenę prawidłowości zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - weryfikację tego, czy organ nie dopuścił się nadużycia prawa wszczynając postępowanie w sprawie karnej – skarbowej jedynie po to, aby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w sprawie I FPS 1/21 zaakcentował wreszcie, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Taki wniosek może zaś potwierdzić fakt zainicjowania tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może również świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Nie ulega wątpliwości, że okolicznością skłaniającą do nadużycia prawa, przejawiającego się wszczynaniem postępowania w sprawie karnej skarbowej w celu zniweczenia umarzającego efektu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie podatków państwowych (w aktualnym stanie prawnym - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno – skarbowego) jest jednocześnie finansowym organem postępowania przygotowawczego (por. art. 53 § 37 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy – aktualne miejsce publikacji: t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 633 – zwanej dalej K.k.s.). Tymczasem w przedmiotowej sprawie postępowanie przygotowawcze, pierwotnie nie obejmujące czynów Podatnika, zostało zainicjowane przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku 11 grudnia 2017 r., przy czym na mocy zarządzenia śledztwo powierzono Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego.
Natomiast zarządzeniem z 11 września 2018 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej, delegowana do Prokuratury Okręgowej w Gdańsku zmieniła wspomniane zarządzenie z 11 grudnia 2017 r. i powierzyła Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w Gdańsku śledztwo, obejmujące dodatkowo A. Sp. z.o.o. (Skarżącego). Jak wskazano, dotychczasowe postępowanie dotyczyło wystawianie poświadczających nieprawdę faktur VAT i ich przekazywanie m.in. Stronie. Rozszerzając wspomniane śledztwo na Podatnika, uzasadniono to koniecznością zbadania materii składania przez ten podmiot w okresie od stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. deklaracji podatkowych stwierdzających nieprawdę oraz wprowadzenie w błąd organu podatkowego co do transakcji dokumentowanych otrzymywanymi fakturami i narażenia na uszczuplenie podatku przez Podatnika. Czyniąc to, Prokurator wskazała na przestępstwo z art. 56 § 1 w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 7 § 2 K.k.s.
Tym samym, wbrew enuncjacjom Strony istnieje rozstrzygnięcie, dające asumpt do zdarzenia istotnego z punktu widzenia prawa podatkowego, czyli do zawiadomienia Podatnika przez Organ I instancji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle dokumentacji postępowania podatkowego czynność ta niewątpliwie miała miejsce i została dokonana z zachowaniem wymogu wynikającego z art. 70c O.p. Skoro zaś wskazany NUS dokonał tego po rozszerzeniu śledztwa na Stronę przez Prokuratora, nie może być mowy o instrumentalnym wykorzystaniu zainicjowania postępowania w sprawie karnej skarbowej dla zniweczeniu umarzającego efektu upływu czasu. W tej sytuacji brak jest bowiem tożsamości pomiędzy podmiotem wszczynającym postępowanie na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego oraz prowadzącym postępowanie podatkowe. W dodatku postępowanie w sprawie karnej skarbowej (początkowo nie obejmujące Strony) rozpoczęło się na długo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bo 11 grudnia 2017 r. Jednocześnie w świetle powoływanej już uchwały z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 nie było podstaw ku temu, aby zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej zawierało szczegółowe uzasadnienie przesłanek wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej.
Przechodząc do materii dopuszczalności zanegowania odliczenia przez Stronę naliczonego podatku od towarów i usług oraz prawidłowości postępowania dowodowego w tym zakresie należy podnieść następujące okoliczności. Przyczyną podawania w wątpliwość rozliczeń podatkowych Strony było to, że według organów podatkowych usługi remontowo - budowlane, modernizacyjne oraz adaptacyjne udokumentowane fakturami otrzymanymi przez Podatnika od jego kontrahenta nie zostały zrealizowane przez ten podmiot. Jednocześnie zarówno NUS, jak i Organ II instancji nie mieli wątpliwości co do tego, że prace wskazane w tych szczególnego rodzaju rachunkach miały miejsce, tyle że ich wykonawcą nie był Partner handlowy podatnika, ale inny podmiot. To zaś w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej skutkowało koniecznością badania świadomości Strony co do jej udziału w oszustwie podatkowym lub należytej staranności tego podmiotu w dążeniu do wyeliminowania wskazanej nieprawidłowości.
Z tego względu nie ma uzasadnienia zarzut kasacyjny oznaczony jako I.2.b). W jego ramach Podatnik wytyka Sądowi I instancji brak analizy, czy działania weryfikacyjne sugerowane przez organ i Sąd pozwoliłyby Skarżącemu wykryć nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, jakich dopuścił się jego kontrahent. Tymczasem z uwagi na wskazany przedmiot sporu nie ma znaczenia zagadnienie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, jakie stały się udziałem Partnera handlowego spółki. To nie uczestnictwo w obrocie karuzelowym (i kwestia tzw. znikającego podatnika), ale wspomniany wcześniej brak tożsamości podmiotowej pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistością był przyczyną zanegowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. W konsekwencji należyta staranność Strony (jej działania weryfikacyjne), o której wspomina ona w swojej skardze kasacyjnej winna być nakierowana na badanie tego, kto na jej rzecz świadczył usługi. Tego zaś zabrakło w zachowaniu Skarżącego. Jednocześnie ponad wszelką wątpliwość, w trakcie postępowania podatkowego wykazano, że wystawca faktur (Kontrahent spółki) nie był podmiotem dokonującym udokumentowanych w nich świadczeń.
Odnosząc się w tym zakresie do zarzutów kasacyjnych Strony godzi się wskazać na zeznania świadków wykonujących prace. W szczególności T.M. (współwłaściciel P. s.c. zeznał, że wcześniej podmiotem zlecającym mu prace był Skarżący i z tą spółką dokonywano rozliczeń. W pewnym momencie, z niewiadomych powodów pojawił się jednak pośrednik w postaci Kontrahenta strony, firma P. stała się natomiast podwykonawcą tego podmiotu. Trudno zrozumieć sens tego rozwiązania, zważywszy na wcześniejszą bezpośrednią współpracę spółki, w której działał wspomniany świadek oraz Strony. Jest to tym bardziej złożone, że w świetle zeznań T.M. wskazana przez niego kwota została uregulowana nie przez Partnera handlowego strony, a wprost przez Stronę. Stało się tak w konsekwencji cesji wierzytelności dokonanej pomiędzy P. s.c. (spółką, w której działał świadek, a Skarżącym) – wierzytelność wobec Kontrahenta Strony została przeniesiona na Stronę.
Trudno to zrozumieć Sądowi zważywszy na zarzut II.4) skargi kasacyjnej. Jak wiadomo, Podatnik wytknął w nim Sądowi I instancji niezastosowanie art. 647¹ Kodeksu cywilnego. W przekonaniu Skarżącego skutkowało to błędnym przyjęciem, iż zapłata przez Spółkę części wynagrodzenia P. s.c. (spółce, w której działał wskazany wcześniej świadek), którego nie uiścił Partner handlowy świadczy o fikcyjnym charakterze usługi Kontrahenta strony. Tymczasem stanowiła ona ustawowy obowiązek Spółki (solidarna odpowiedział za zapłatę wynagrodzenia podwykonawców) i potwierdzała jedynie świadczenie usług z pomocą podwykonawców. W tej sytuacji ujawnia się bowiem sprzeczność pomiędzy zeznaniem świadka, na którego oświadczenia powołuje się Skarżący, a twierdzeniem samego Podatnika, ni stąd ni zowąd artykułującego odmienną podstawę dokonanej przez siebie płatności niż ta wskazywana przez świadka.
Warto ponadto odwołać się do zeznania innego ze świadków przesłuchiwanych w trakcie postępowania podatkowego – J.S. Jak wyjawił wspomniany podmiot, realizował on prace na rzecz Strony. Kiedy jednak otrzymał dane do wystawienia faktury za usługi dla tego klienta, dowiedział się od M.A. , że płatnikiem będzie Kontrahent podatnika.
W tej sytuacji, zestawiając przedstawione dowody i uwzględniając wcześniej wspomniane zeznania M.H. (księgowej) oraz B.C. (Prezes zarządu Kontrahenta podatnika), a także ustalenia dotyczące infrastruktury, zasobów osobowych oraz siedziby Partnera handlowego Strony nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, w których Podatnik przypisuje Sądowi I instancji akceptację dla błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz nieprawidłowości w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Jednocześnie w oparciu o lekturę skargi kasacyjnej nie sposób ustalić, co Strona rozumie jako niepodjęcie przez Organ działań celem faktycznego przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów z przesłuchania świadków.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe obydwu instancji zasadnie zanegowały odliczenie przez Spółkę naliczonego podatku od towarów i usług, określonego w spornych fakturach. Tym samym, nie doszło do obrazy art. 86 ust. 1 i 2, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Formułując tę tezę należy wskazać, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.
Jednocześnie przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu, podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie destrukcji uległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami (rzeczywistym stanem rzeczy w tym zakresie) uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.
Należy przy tym wskazać, że oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej ostrożności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano bowiem prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa.
Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" lub nie był w "dobrej wierze", bo wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452.).
W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.
Jak wiadomo, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe (a w ślad za nimi Sąd I instancji) nie podnosiły fikcyjności usług dokumentowanych fakturami. Artykułowano natomiast, że świadczenia wskazane w tych szczególnego rodzaju rachunkach nie mogły być zrealizowane przez podmiot, który je wystawił (Kontrahenta strony). To zaś otworzyło drogę do badania dobrej wiary (należytej staranności) Podatnika, dążącego do wyeliminowania uszczuplenia dla finansów publicznych, będącego konsekwencją przerwania ciągu naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie przyjął, że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych ze swoim kontrahentem. Świadczą o tym wskazane wcześniej okoliczności.
Jednocześnie nie doszło do uchybienia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia bowiem wszelkie wymogi wskazane w tym przepisie. Na podstawie jego lektury bez trudu można zaś poznać tok rozumowania Sądu I instancji oraz argumenty przemawiające za takim, a nie innym rozstrzygnięciem.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna została oddalona jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Adam Nita Zbigniew Łoboda Marek Olejnik