1) uchylenie wyroku WSA w całości i oddalenie skargi, ewentualnie
2) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;
3) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;
4) rozpoznanie skargi na rozprawie.
Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
I. naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.). Zdaniem Organu odwoławczego nastąpiło to poprzez uznanie, że termin zapłaty podatku, wynikającego ze świadczenia usług na rzecz C., które nie zostały udokumentowane rzetelnymi fakturami VAT, ani też w żaden inny sposób nie udokumentowano ustaleń co do terminu ich płatności, przypadał w momencie innym niż kwiecień 2015 r. Tymczasem wskazany termin został określony na podstawie art. 19a ust. 7 u.p.t.u. jako data faktycznego regulowania należności, z uwzględnieniem zakończenia w marcu 2015 r. wszystkich prac realizowanych przez Skarżącą na rzecz Kontrahenta;
2. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej określanej jako O.p.) w zw. z art. 19a ust. 7 u.p.t.u. W ocenie DIAS nastąpiło to poprzez zastosowanie wskazanego przepisu. To zaś doprowadziło do błędnego uznania, że w niniejszej sprawie przedmiotem oceny były transakcje, w których termin płatności wystawionych faktur przypadał w poszczególnych miesiącach 2014 r. (do listopada 2014 r.), a zatem wynikające z nich zobowiązania przedawniały się 31 grudnia 2019 r., zaś organ "nie wykazał, by dopuszczalne było orzekanie merytoryczne w tym zakresie";
3. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - poprzez jego zastosowanie, polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie (cyt.:) "zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na określenie w sposób jednoznaczny usługi kompleksowej, w sytuacji, gdy zgromadzone dowody jednoznacznie potwierdziły fakt rzeczywistego świadczenia przez Skarżącą usług o takim charakterze, a tym samym niewykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach;
4. art. 86 ust. 11 w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 10 u.p.t.u. W przekonaniu Organu odwoławczego doszło do tego poprzez nieuprawnione zastosowanie wskazanej regulacji w odniesieniu do ustaleń w zakresie podatku należnego, tj. podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz C.. Jak podkreślono, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wywiódł ze wskazanych przepisów całkowicie błędnie twierdzenie, że wynika z nich zakaz weryfikowania faktur wystawionych w 2014 r. w kolejnych okresach rozliczeniowych, bez uprzedniego ustalenia, czy "rozliczenie podatniczki za wcześniejsze okresy (w tym wypadku za poszczególne miesiące 2014 r. nie zostało w żaden sposób podważone". W tym kontekście wytknięto WSA całkowite pominięcie, że podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych było stwierdzenie wykonania przez Podatniczkę usług, z tytułu których nie wystawiła faktur VAT. W tej sytuacji moment powstania obowiązku podatkowego określono w oparciu o faktycznie stwierdzone terminy realizowanych płatności, z uwzględnieniem ostatecznego zakończenia w marcu 2015 r. prac realizowanych na rzecz C.. Dodatkowo Organ odwoławczy podkreślił, że z decyzji Organu I instancji jasno wynika, iż ustalenia dokonane w toku czynności kontrolnych za okres od lipca 2014 r. do października 2015 r. wykazały nieprawidłowości w zakresie dokumentowania oraz ewidencjonowania dostaw na rzecz C. - co nie było kwestionowane, a czego Sąd nie zauważył, pomijając przy tym również fakt, że decyzją z 18 listopada 2019 r. NUS określił Podatniczce w prawidłowej wysokości kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Od wskazanej decyzji Skarżąca nie wniosła zaś odwołania, a zatem rozstrzygniecie to jest ostateczne;
II. naruszeniu przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) - poprzez jego dowolne zastosowanie, z uchybieniem:
1. art. 187 O.p.- poprzez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie:
a) organy podatkowe nie ustaliły zakresu czynności podejmowanych przez Skarżącą w ramach prac powierzonych jej przez C., a także tego, czy wchodziły one w zakres usługi podwykonawstwa (składały się na nią);
b) nie zostało też w sposób jednoznacznie ustalony, czy w rzeczywistości podwykonawstwo w ogóle było wykonywane, tj. czy została zawarta jedna umowa pomiędzy C. a Skarżącą, czy też było wiele umów (zleceń). Tymczasem zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, dotyczący przebiegu współpracy, a - ze względu na niezachowanie przez Stronę staranności w dokumentowaniu istotnych zdarzeń w prowadzonej działalności i brak dokumentów na piśmie - nie istnieje możliwość dokonania bardziej szczegółowych ustaleń w tym zakresie;
2. art. 191 O.p. - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na nieuzasadnionym uznaniu, że niektórym dowodom, tj. w istocie ogólnikowym zeznaniom K.Ł., według których w jej opinii Skarżąca nie była podwykonawcą i nie wykonywała wszystkich prac "od A do Z", należy przypisać większą moc dowodową niż dowodom wprost wskazującym na świadczenie przez Podatniczkę usług w charakterze podwykonawcy (w tym jednoznacznym zeznaniom I.M. czy T.Z.);
3. art. 133 § 1 P.p.s.a. - poprzez uwzględnienie przy podjęciu rozstrzygnięcia ustaleń nie znajdujących się w aktach sprawy, w dodatku niepotwierdzonych, tj. faktu, że (cyt.:) "faktury wystawione przez skarżącą zostały zakwestionowane tylko u niej";
4. art. 106 § 3 P.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie i niewezwanie organu do dostarczenia dokumentów dotyczących jego czynności, w wyniku których zostały zakwestionowane rozliczenia Podatniczki w poprzedzających okresach, tj. od lipca do listopada 2014 r. - o których wprost mowa w uzasadnieniu decyzji, w sytuacji uznania, że takie dokumenty są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a ich dopuszczenie z urzędu nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Materialnoprawnym, lokującym się w przestrzeni części szczególnej materialnego prawa podatkowego praźródłem sporu pomiędzy Podatniczką, a administracją podatkową jest klasyfikacja podatkowoprawna usług świadczonych przez Stronę na rzecz jej Kontrahenta. W przekonaniu organów podatkowych obydwu instancji były one świadczeniem kompleksowym. Tymczasem według Skarżącej wykonywała ona odrębne usługi o charakterze budowlanym. Nie było przy tym wątpliwości co do prawidłowości stosowania przez Podatniczkę podstawowej, 23% stawki podatkowej. Jednocześnie organy podatkowe negowały moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług zakwalifikowanych przez Stronę do wskazanych wcześniej miesięcy 2014 r., w swoisty sposób "reklasyfikując" je jako związane z powstaniem podatku należnego za kwiecień 2015 r.
Nie sposób nie zgodzić się z wywodami Sądu I instancji, dotyczącymi umarzającego efektu upływu czasu w prawie podatkowym. Wszak skutkiem przedawnienia zobowiązania podatkowego jest nieefektywne wygaśnięcie skonkretyzowanej powinności podatkowej. Dlatego wskazana kwestia istotnie wymaga zbadania przez Organ odwoławczy, zobowiązany do honorowania zasady prawdy obiektywnej ukształtowanej w art. 122 O.p., a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 tej ustawy. Należy także zauważyć, że decyzja ostateczna, określająca Stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 347/22. Z kolei skargę kasacyjną DIAS na ten judykat Naczelny Sąd Administracyjny oddalił w swoim wyroku z 27 marca 2026 r., sygn. akt I FSK 1254/23.
Oznacza to, że sytuacja prawna Podatniczki co do jej rozliczeń za okresy od lipca do grudnia 2014 r. na powrót jest determinowana przez złożone przez nią deklaracje podatkowe, zawierające samoobliczenie podatku. Jest tak, ponieważ z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Ponieważ we wskazanym dokumencie skutki podatkowe usług świadczonych przez Stronę na rzecz jej Kontrahenta powiązano z poszczególnymi miesiącami 2014 r., tak długo jak w ostatecznej decyzji podatkowej dotyczącej tych okresów rozliczeniowych nie ustalono innego stanu rzeczy, co miałoby swoją konsekwencję w postaci wymiaru podatku, nie sposób przyjąć że należny podatek od towarów i usług, będący konsekwencją tych samych zdarzeń należy przypisać do kwietnia 2015 r. Jest tak także dlatego, że te same zachowania podatnika stanowiące element przedmiotu opodatkowania nie mogą jednocześnie determinować wysokości jego zobowiązania podatkowego w dwóch różnych okresach rozliczeniowych.
Odnosząc się do kwestii klasyfikacji usług wykonywanych przez Stronę na rzecz C. (tego, czy były to oddzielne świadczenia, czy też usługa kompleksowa), rozpatrywanej w kontekście art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. należy zwrócić uwagę na to, że świadczenie kompleksowe zostało ukształtowane pod wpływem dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W jego tradycyjnym ujęciu artykułuje się, że istotą tego rodzaju aktywności jest brak jednorodnego charakteru czynności podejmowanych przez podatnika. Ich charakterystyczną cechą jest natomiast to, że stanowią one swoisty zestaw usług lub towarów, przy czym jedna z aktywności składających się na to zachowanie ma charakter główny (jest usługą lub dostawą główną), a co najmniej jeden z przejawów działania podatnika stanowi jej uzupełnienie (jest świadczeniem dodatkowym). Istotą tego dodatkowego świadczenia jest to, że dla nabywcy towaru lub usługi nie jest ono celem – to nie z uwagi na tę aktywność dostawcy lub usługodawcy decyduje się on na nabycie określonego towaru lub usługi. Świadczenie dodatkowe jest natomiast dla usługobiorcy lub nabywcy swoistym dopełnieniem do usługi (dostawy) głównej, umożliwiającym lepsze jej wykorzystanie (por. T. Michalik, VAT Komentarz, Warszawa 2018, s. 99 – 100). Efektem istnienia tego szczególnego związku pomiędzy świadczeniem głównym, a świadczeniem uzupełniającym jest zaś to, że pomocnicza aktywność podatnika dzieli podatkowoprawne losy podstawowego (głównego) działania tego podmiotu. W konsekwencji, dla celów wymiaru podatku od towarów i usług stapia się ona w jedną całość ze świadczeniem głównym, stając się jego elementem jako przedmiotu opodatkowania, a zatem do podstawy opodatkowania, będącej kwantyfikacją w ten sposób ukształtowanego przedmiotu opodatkowania odnosi się stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego lub – jeżeli zasadnicza aktywność podatnika korzysta ze zwolnienia podatkowego – całe świadczenie kompleksowe jest wolne od opodatkowania.
To klasyczne postrzeganie świadczenia złożonego jako swoistego konglomeratu świadczenia głównego i świadczenia lub świadczeń ubocznych powinno zostać zmodyfikowane o dodatkowy element. Otóż, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma przeszkód w tym, aby za świadczenie kompleksowe uznać również taką aktywność podatnika, w której brak jest jednego świadczenia głównego i jednego lub większej ilości świadczeń pomocniczych, dzielących podatkowoprawną klasyfikację świadczenia głównego. Możliwa jest bowiem także taka sytuacja, w której świadczenie kompleksowe z punktu widzenia jego odbiorcy tworzą dwa lub więcej działania podatnika, spośród których żadne nie ma charakteru dominującego, wspólnie są one natomiast nową jakością – niepodzielnym świadczeniem gospodarczym, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r., sygn. akt C-572/07 – teza. 19, wyrok TSUE z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt C – 224/11 – teza. 30 oraz wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt C – 42/14 – teza 31). Jest tak, ponieważ decydującym czynnikiem podczas dokonywania oceny, czy ma miejsce jedno świadczenie, czy też zrealizowano większą ich ilość (wyznacznikiem świadczenia kompleksowego) powinno być to, czy z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia rozdzielanie świadczeń byłoby działaniem sztucznym dla konsumenta - odbiorcy usługi, czy nabywcy towaru (por. J. Zając – Wysocka, Teoretyczne i praktyczne aspekty kwalifikacji oraz opodatkowania świadczeń złożonych w podatku od towarów i usług, Toruński Rocznik Podatkowy 2014, s. 96-97).
Biorąc pod uwagę treść podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w ustawie o podatku od towarów i usług, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że co do zasady każde zachowanie podatnika (podmiotu podatkowego) powinno być klasyfikowane dla celów wymiaru podatku od towarów i usług jako odrębne urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego, które może spowodować powstanie powinności podatkowej (por. J. Zając – Wysocka, op. cit., s. 98). Za taką tezą przemawia analiza ustawy o podatku od towarów i usług oraz jej unijnego pierwowzoru – dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej dyrektywą 112). Z punktu widzenia zakresu przedmiotowego podatku pozwala ona na konstatację, że każde z osobna urzeczywistnienie zachowania będącego przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług wywołuje skutki podatkowe w postaci konieczności zastosowania właściwej stawki podatkowej do podstawy opodatkowania lub przejawiające się przedmiotowym zwolnieniem podatkowym. Dzieje się tak, ponieważ przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług jest m.in. dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usług. W związku z tym, każda taka aktywność z osobna wywołuje określone konsekwencje podatkowe. Jeżeli natomiast poszczególne świadczenia obiektywnie tworzą pewną całość gospodarczą, można mówić o świadczeniu złożonym, którego dzielenie byłoby sztuczne.
Jednocześnie ocena, czy podatnik sztucznie dzieli świadczenie kompleksowe na mniejsze elementy lub sztucznie łączy oddzielne zachowania w świadczenie kompleksowe powinna być dokonywana z perspektywy prawa podatkowego. Jako istotne jawi się bowiem to, czy poprzez wskazane, nieuprawnione zachowania podmiot obowiązany z tytułu podatku uzyskuje nieuzasadnioną korzyść podatkową. Jej przejawem może być w szczególności odnoszenie niższej stawki podatkowej do podstawy opodatkowania lub korzystanie ze zwolnienia podatkowego. Przez wzgląd na to, że – jak już wcześniej wskazano - cała koncepcja świadczenia kompleksowego jest dziełem orzecznictwa TSUE, ukształtowanego podczas orzekania w zakresie podatku od wartości dodanej, trudno konstrukcję tę łączyć z nadużyciami w sferze prawa cywilnego - obchodzenia regulacji prawnej, kształtowanej przez normy zaliczane do tej gałęzi prawa.
Nie sposób też tracić z pola widzenia wpływu rozstrzygnięć dotyczących lutego i marca 2015 r. na ukształtowanie treści powinności podatkowej Podatniczki za kwiecień 2015 r. Otóż ostateczny wymiar podatku za luty 2015 r. został zakwestionowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w jego wyroku z 27 października 2022 r., sygn. akt I SA/GI 468/22. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzeczeniu z 27 marca 2026 r., sygn. akt I FSK 674/23 oddalił skargę kasacyjną na wskazany wcześniej judykat Sądu I instancji. Analogicznie przedstawia się kwestia rozliczeń podatkowych Podatniczki w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. Także ostateczna decyzja podatkowa za ten okres została uchylone przez WSA (por. wyrok z 27 października 2022 r., sygn. akt I SA/GI 469/22), a Naczelny Sąd Administracyjny podzielił to zapatrywanie, oddalając skargę kasacyjną na wyrok Sądu I instancji (por. wyrok z 27 marca 2026 r., sygn. akt I FSK 675/23).
Wszystko to oddziałuje na treść rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przez wzgląd na konstrukcję podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej (podatku obrotowego wielofazowego netto), rozliczenie podatkowe z wcześniejszego okresu ma wpływ na kształt zobowiązania podatkowego (albo na wysokość nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług) w kolejnym miesiącu lub kwartale. Jest tak z uwagi na sposób kształtowania wysokości kwoty podatku (a pośrednio - podstawy opodatkowania) w tego rodzaju daninie publicznej. Jak bowiem wiadomo, podatek od towarów i usług do zapłaty nie jest efektem wyłącznie odniesienia właściwej stawki podatkowej do podstawy opodatkowania. Jego wysokość kształtuje się natomiast jako konsekwencja pomniejszenia podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. Jeżeli zaś kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa niż podatek należny, powstaje kwestia pośredniego lub bezpośredniego zwrotu tej różnicy (por. art. 87 ust. 1 u.p.t.u.).
Tym samym rozliczenie dotyczące kwietnia 2015 r. zależy od prawidłowości wymiaru podatku za wcześniejsze miesiące. Skoro zatem wyrokami WSA uchylono decyzje Organu odwoławczego dotyczące podatku od towarów i usług za luty i marzec 2015 r., a także za wskazane wcześniej, miesięczne okresy rozliczeniowe 2014 r. (w tym określające wysokość podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), również decyzja w przedmiotowej sprawie musiała zostać uchylona. Dopóki bowiem nie zostanie określona w sposób ostateczny kwota z poprzedniego okresu rozliczeniowego, nie jest możliwe prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r.
W tym kontekście, zważywszy na uchylenie decyzji wymiarowych, m.in. za okresy od lipca do listopada 2014 r. traci na znaczeniu zarzut obrazy art. 106 § 3 P.p.s.a. Abstrahując już od tego, że na podstawie wskazanej regulacji prawnej Sąd administracyjny może, ale nie musi prowadzić dowodów uzupełniających z dokumentów, imputowane Sądowi I instancji naruszenie prawa nie mogłoby mieć istotnego wpływu na wynik sprawy przez wzgląd na wspomniane wyeliminowanie z obrotu prawnego wymiaru podatku, obejmującego wcześniejsze okresy rozliczeniowe niż kwiecień 2015 r. Z tych samych względów, na zmianę zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogły wpłynąć pozostałe zarzuty procesowe, podniesione w skardze kasacyjnej.
Wszystko to skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej DIAS, sformułowanej w przedmiotowej sprawie. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143).
Adam Nita Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka – Medek