4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z 191 O.p. - polegające na niezastosowaniu tych przepisów i nieuwzględnieniu skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe w sposób nieuprawniony uznały, że Skarżąca zatrudniała swojego męża (K.S.) na podstawie umowy o pracę. Tymczasem organy podatkowe obydwu instancji nie przeprowadziły dowodów pozwalających na uznanie tej tezy za udowodnioną, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jest tak, ponieważ przyjęcie za udowodnioną tezy o zatrudnieniu męża (K.S.) miało istotny wpływ na ocenę faktury dokumentującej świadczenie usług kierownika projektu w 2017 r., gdyż stało się to podstawą do uznania, że faktura nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych, a wynagrodzenie za usługi kierownika projektu K.S. miał otrzymać uprzednio na podstawie umowy o pracę;
5) 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z 191 O.p. - poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że faktury o nr [...], wystawione na rzecz Skarżącej przez K.S., od którego Podatniczka nabyła usługi związane z optymalizacją projektu wykonawczego elektrycznego budowy S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem Organ odwoławczy stwierdził, że optymalizacja projektu miała miejsce, a jednocześnie nie zbadał, w jakim zakresie została zrealizowana przez K.S., a w jakiej części przez J.G.;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 w zw. z 191 O.p - poprzez ich niezastosowanie polegające na tym, że Sąd zaakceptował brak ustaleń Organu odwoławczego co do zakresu przedmiotowego działania, podejmowanego przez K.S.(męża Podatniczki) jako przedsiębiorcy przy budowie S.. Jak podkreślono, wspomniany podmiot część swoich czynności realizował jako pełnomocnik Strony, natomiast inne działania podejmował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - jako kierownik projektu oraz wykonując czynności faktyczne, polegające na rzeczywistych, własnoręcznie realizowanych pracach budowlano - instalatorskich;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. - poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji pomimo wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego, dotyczącego okoliczności wykonania usług związanych z optymalizacją projektu wykonawczego i usług polegających na pełnieniu funkcji kierownika projektu, które Skarżąca nabyła od K.S.. Jak podkreślono, w konsekwencji Organ odwoławczy uznał, że usługi te nie zostały wykonane, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie normy prawa materialnego i pozbawienie Podatniczki możliwości odliczenia podatku naliczonego od – jak to ujęto - faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje gospodarcze;
8) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. - poprzez oparcie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. W przekonaniu Strony przejawiło się to niezastosowaniem zasad określonych we wskazanych unormowaniach, a szczególnie zasad działania na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do orzekających organów, przestrzegania obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zbierania i w sposób wyczerpujący rozpatrywania całego materiału dowodowego, dokonywania oceny stopnia udowodnienia danej okoliczności - na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego. W przekonaniu Skarżącej wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ich przejawy zostały zaś szczegółowo wskazane w skardze kasacyjnej;
II. naruszenie prawa materialnego - poprzez niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie następujących przepisów:
1) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez jego błędną wykładnię dokonaną z pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych i następnie zastosowanie w stosunku do Skarżącej. Jak podkreślono, skutkowało to pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od jej męża (K.S.). Stało się to pomimo dochowania przez nią należytej staranności;
2) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy z całokształtu postępowania dowodowego wynika realizacja usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Jak podkreślono, mimo to organ pozbawił Skarżącą prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z trzech faktur wystawionych przez jej męża (K.S.). Uzasadniono to zaś tym, że strony transakcji są małżeństwem, a Podatniczka niemająca wiedzy fachowej prowadzi działalność gospodarczą przy pomocy pełnomocnika;
3) art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L. z 2006 r., nr 347, poz. 1 - zwanej dalej dyrektywą 112) - poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji wadliwe zastosowanie.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Ponadto Sąd oddalił wnioski dowodowe Podatniczki, ponieważ nie mają one znaczenia dla sprawy – nie przyczynią się do ustalenia prawdy materialnej.
Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest kwestia charakteru trzech faktur, wystawionych Skarżącej przez jej męża. Wspomniany podmiot prowadził własną działalność gospodarczą, a jednocześnie jako pełnomocnik Podatniczki zawiadywał jej działaniami podejmowanymi w sferze przedsiębiorczości. Jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, Skarżąca wykonywała roboty budowlane, elektryczne i teletechniczne, a także prace związane z systemem zarządzania budynkiem oraz aparaturą kontrolno - pomiarową i automatyką. Istotne jest przy tym to, że nie miała ona kwalifikacji w zakresie świadczenia usług budowlanych, budowlano-montażowych, elektrycznych czy teletechnicznych. Ponadto Strona nie zatrudniała pracowników, natomiast wykazywała nabycia w zakresie usług podwykonawstwa. Takim podwykonawcą prac w przedstawionym wcześniej zakresie był mąż Podatniczki jako samodzielny przedsiębiorca, prowadzący dyskotekę, a następnie trudniący się także produkcją piwa. Właśnie jego działania, a co za tym idzie naliczony podatek od towarów i usług wynikający z wystawionych przez niego faktur wzbudziły wątpliwości organów podatkowych. Ich zdaniem dokumenty te były bowiem "puste" w tym znaczeniu, że ich wystawieniu nie towarzyszyły żadne rzeczywiste świadczenia kontrahenta, będącego jednocześnie mężem Podatniczki, zawiadującym jej działalnością gospodarczą.
Odnosząc się do tej kwestii, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.
Wbrew zarzutowi II.1) skargi kasacyjnej w tym przypadku brak jest podstaw do badania należytej staranności podatnika. Jeżeli bowiem otrzymuje on tzw. pustą fakturę, należy przyjąć, że ma świadomość tego, że wskazanemu dokumentowi nie towarzyszy żadne świadczenie – dostawa towaru lub wykonanie usługi. Jest tak dlatego, że racjonalnie działający przedsiębiorca nie tylko nie odlicza podatku naliczonego związanego z działaniami kontrahenta, które nie miały miejsca. Przede wszystkim taki podmiot nie uiszcza należności za świadczenia, które nie zostały wykonane. Jednocześnie odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług na podstawie tzw. pustej faktury zaburza cały system podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej. Jego istotą jest to, że kolejni uczestnicy obrotu będący podatnikami pomniejszają swój podatek należny o kwotę podatku naliczonego. Ekonomiczny ciężar zapłaty podatku od wartości dodanej ponosi natomiast konsument (tzw. podatnik w znaczeniu ekonomicznym). Jeżeli cały ten system zostanie zaburzony, straty finansowe ponosi państwo jako podmiot uprawniony z tytułu podatku od towarów i usług.
Z kolei ustalane należytej staranności, pozwalającej zachować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług pomimo nieprawidłowości w obrocie towarem lub w świadczeniu usług jest właściwe sytuacjom, w którym podatnik został zaangażowany w tzw. obrót karuzelowy albo brak jest tożsamości podmiotowej lub przedmiotowej pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistością (bo kto inny niż osoba uwidoczniona w fakturze dostarczał towar albo świadczył usługę, względnie przedmiotem dostawy lub usługi był inny towar lub odmienne świadczenie niż uwidocznione w fakturze potwierdzającej sprzedaż). Jak łatwo zauważyć, żadna z tych sytuacji nie miała miejsca w realiach przedmiotowej sprawy. Zarówno Podatniczka, jak i jej małżonek (a jednocześnie podmiot wystawiający na jej rzecz faktury) stanowczo twierdzili bowiem, że usługi potwierdzone w tych dokumentach zostały wykonane nie przez kogoś innego, jak wystawca faktur.
W tym kontekście należy także podkreślić (nawiązując do zarzutu II.2) skargi kasacyjnej), że istotnie, sama okoliczność pozostawania przez strony transakcji w związku małżeńskim nie może być przyczyną kwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. W świetle przepisów ustawy kształtującej konstrukcję wskazanej daniny publicznej obydwie te osoby korzystają bowiem z odrębnej podmiotowości podatkowoprawnej. Tym samym z punktu widzenia budowy hipotezy normy podatkowoprawnej i ukształtowania w niej zakresu podmiotowego podatku, ich sytuacja nie różni się od położenia jakichkolwiek dwóch innych przedsiębiorców, współpracujących podczas wykonywania swoich działalności gospodarczych. Istotne jest natomiast to, czy świadczenia dokumentowane fakturami rzeczywiście mają miejsce. Jeżeli tak nie jest, bo faktura jest pusta, niezależnie od tego czy wystawił ją małżonek, czy zupełnie obca osoba, organ podatkowy jest władny kwestionować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. W tej sytuacji drugorzędne znaczenie ma kwestia wysokości ceny wskazanej we wspomnianym dokumencie jako uzasadnienie dla negowania odliczenia podatku naliczonego (por. wyjaśnienie motywów zarzutu II.3) skargi kasacyjnej). Skoro bowiem świadczenie nie jest realizowane, obojętne jest jaką kwotę należy uiścić z tego tytułu. Wskazana okoliczność (zawyżenie ceny, a co za tym idzie podatku do odliczenia) - jeżeli potwierdza się teza o "pustej" fakturze - jest natomiast istotna dla ustalenia rozmiarów uszczuplenia podatkowego. Ponadto "nierynkowa" cena może (ale nie musi) być indykatorem fikcyjności transakcji. Okoliczność tę należy jednak badać także w oparciu o inne dowody.
Przechodząc do aspektu zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, także one nie mają uzasadnienia. Organy podatkowe, przy słusznej aprobacie Sądu I instancji prawidłowo wykazały bowiem, że wystawieniu trzech faktur przez kontrahenta Podatniczki (i zarazem jej męża, a także pełnomocnika faktycznie zawiadującego jej działalnością gospodarczą) nie towarzyszyły wykonane przez niego usługi. Formułując zarzuty oparte na dyspozycji art. 174 pkt 2 P.p.s.a., Skarżąca w istocie wytknęła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu trojakiego rodzaju uchybienia, po części związane z dokonywaną przez niego kontrolą legalności decyzji ostatecznej, a w pozostałym zakresie dotyczące niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Odnoszą się one bowiem do gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, braku honorowania dyspozycji art. 10 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców, a także naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
Nawiązując do tych kwestii, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że ponad wszelką wątpliwość postępowanie podatkowe jest determinowane przez zasadę prawdy obiektywnej, ukształtowaną w art. 122 O.p., a skonkretyzowaną w art. 187 § 1 tej ustawy. Tym samym, w przeciwieństwie do postępowania cywilnego nie jest ono kontradyktoryjne, natomiast to organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Na organach podatkowych spoczywa też powinność zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Wypełniając te obowiązki wspomniane podmioty mogą jednak sięgnąć wyłącznie do takich środków dowodowych, jakie w realiach danej sprawy są dla nich obiektywnie dostępne. Istotne jest więc, czy wywiązując się ze swojej powinności ustalenia prawdy materialnej, w konkretnym stanie faktycznym mają one rzeczywistą sposobność "dotarcia" do danego dowodu i jest on przydatny dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń stanowiących punkt odniesienia dla zastosowania przepisów prawa podatkowego. Jeżeli nie jest to możliwe, bo organ obiektywnie nie ma szans zapoznania się z określonym dowodem, w ustalaniu prawdy materialnej może go wesprzeć strona postępowania podatkowego (w szczególności podatnik). Korzystając ze swojego prawa do czynnego udziału w postępowaniu (por. art. 123 § 1 i art. 188 O.p.) jest ona bowiem władna sformułować wniosek dowodowy, oferując określony dowód podmiotowi prowadzącemu postępowanie podatkowe.
Jednocześnie w myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Tym samym jest on obowiązany wziąć pod uwagę wszystkie zgromadzone dowody, a następnie dokonać ich swobodnej oceny, zdeterminowanej nie tylko przepisami prawa, ale i zasadami doświadczenia życiowego. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na tę kwestię, ponieważ w swoich wywodach zawartych w skardze kasacyjnej Strona bardzo dużo miejsca poświęca temu, jakich okoliczności – jej zdaniem świadczących o wykonaniu prac przez jej kontrahenta (męża) – nie wzięto pod uwagę podczas wyprowadzania wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego. (por. pkt I.2), I.4, I.5), I.6), I.7) i I.8) skargi kasacyjnej). Tymczasem ustaleń dowodowych - w przekonaniu Skarżącej przemawiających na jej korzyść - ani Organ odwoławczy, ani Sąd I instancji nie mogli traktować jako swoistych "ważniejszych dowodów", znoszących konieczność uwzględniania w rozumowaniu także wniosków wynikających takich środków dowodowych, które nie uzasadniają racji Podatniczki. Ponad wszelką wątpliwość nie uzasadnia tego dyspozycja art. 10 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców i ukształtowana tam zasada zaufania do przedsiębiorcy oraz inne pryncypium, tj. wymóg rozstrzygania na korzyść przedsiębiorcy niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego (por. pkt I.1) skargi kasacyjnej). W realiach przedmiotowej sprawy organ podatkowy był bowiem w stanie ustalić zaistniały w niej stan faktyczny.
Wskazując na konieczność wyprowadzania przez organy podatkowe wniosków z całego materiału dowodowego należy zauważyć, że w trakcie postępowania podatkowego przeprowadzono dowód z opinii biegłego. Ustanowiony nim i dzielący się z organem podatkowym swoimi wiadomościami fachowymi, doktor habilitowany inż. – profesor uczelni (pracownik naukowy Politechniki [...], legitymujący się uprawnieniami projektanta) nie miał zaś wątpliwości co do tego, że wykonywanej optymalizacji w inwestycji - projektowanie zmian wymaga posiadania stosownych uprawnień i zgody twórcy projektu w ramach nadzoru autorskiego. Skarżąca nie przedstawiła zaś organowi podatkowemu ani dokumentów świadczących o uprawnieniach zawodowych jej kontrahenta (i męża) w tym zakresie, ani potwierdzenia zgłoszeniu proponowanych przez niego zmian i zgody projektantów na ich wprowadzenie. Nie można też było tracić z pola widzenia tego, że wskazane działania miały dotyczyć budowy S. (S.). Biorąc pod uwagę tę okoliczność, a także fakt iż tego rodzaju przedsięwzięcie podlega rygorom nie tylko prawa budowlanego ale i regulacji dotyczących zamówień publicznych, trudno sobie wyobrazić sytuację, w której kontrahent podatniczki (a zarazem jej mąż i pełnomocnik), nie legitymujący się stosownymi uprawnieniami po prostu dokonuje działań optymalizacyjnych w odniesieniu do projektu.
Istotne jest też, że pogląd biegłego co do niemożności dokonywania zmian w projekcie przez podmiot nielegitymujący się stosownymi uprawnieniami i nieuzyskujący na to aprobaty autora projektu znajduje potwierdzenie w dalszych ustaleniach poczynionych w trakcie postępowania podatkowego. Nie uzyskano wtedy bowiem dowodów, które stanowiłyby potwierdzenie wykonania usług przez K.S.(męża podatniczki) w zakresie optymalizacji projektu elektrycznego i teletechnicznego oraz pełnienia funkcji kierownika projektu. Sama Strona ograniczyła zaś swoją aktywność dowodową (w ramach przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu) do prezentacji umów, faktur i protokołów wykonania i odbioru robót. Nie przedłożyła natomiast dowodów świadczących o wykonaniu usług. Według jej twierdzenia optymalizacja miała polegać na wyborze tańszych urządzeń i materiałów, mniejszym zużyciu materiałów, zmianie sposobu wykonania robót, zmniejszeniu liczby roboczogodzin. Trudno to pogodzić z przywołaną wcześniej opinią biegłego.
Ponadto – powtarzając wcześniej już przywołaną tezę – nie sposób wyobrazić sobie takich swobodnych zmian w doniosłym społecznie projekcie, finansowanym ze środków publicznych, dokonywanych bez akceptacji jego autora, przez podmiot do tego nieuprawniony. W przekonaniu tym utwierdza okoliczność, że w trakcie postępowania podatkowego Podatniczka nie okazała nawet kalkulacji potwierdzającej poczynione oszczędności, a także dokumentów stanowiących dowody formułowanych przez nią twierdzeń o wypracowanym zysku, czy uzyskanych oszczędnościach, będących efektem zaangażowania jej męża i kontrahenta. To zaś, że zostały zrealizowane kolejne etapy inwestycji nie oznacza, że miał w tym swój udział wspomniany podmiot. Dowód z opinii biegłego temu bowiem przeczy, organy podatkowe dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej nie znalazły dowodów pozwalających zanegować wskazania niewątpliwego eksperta w dziedzinie budownictwa, a i sama Skarżąca – w ramach przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu – nie przedstawiła dowodów, do których tylko ona mogła mieć dostęp, w szczególności zgody autora na dokonywanie zmian w projekcie. Jednocześnie niebudząca wątpliwości okoliczność, że mąż podatniczki i zarazem jej kontrahent równocześnie zawiadujący jej działalnością gospodarczą wykonywał na budowie S. prace w zakresie instalacji elektrycznych i teletechnicznych nie świadczy o wykonaniu przez niego usług udokumentowanych trzema spornymi fakturami, tj. optymalizacji i pełnienia funkcji kierownika projektu. Już zupełnie na marginesie godzi się podkreślić, iż w punkcie skargi kasacyjnej oznaczonym jako I.7) Strona wskazała na błędna podstawę normatywną podnoszonego zarzutu. Jest tak, ponieważ odwołano się tam do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Tymczasem organy podatkowe nie podnosiły, że sporne faktury pochodziły od podmiotu nieistniejącego.
Należy ponadto zauważyć, że Sąd I instancji nie uchybił dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a. Na podstawie lektury uzasadnienia jego wyroku bez trudu można bowiem ustalić, jakimi względami kierowano się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, jakie argumenty przemawiały za jego podjęciem oraz jak przedstawia się tok rozumowania Sądu.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935).
Adam Nita Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka - Medek