5. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
6. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
7. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach wyznaczonych art. 183 § 1 P.p.s.a. ma uzasadnione podstawy. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut opisany w pkt I ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. w związku art. 306 § 1a k.p.k. oraz art. 460 K.p.k. i art. 465 § 1 K.p.k.
8. Zarzutem, który w sprawie musi być rozstrzygnięty na wstępie jest zarzut dotyczący ustaleń w przedmiocie przedawnienia zobowiązań stanowiących przedmiot zaskarżonej decyzji. Zobowiązania dotyczą okresów rozliczeniowych (miesięcy/kwartałów) 2013 i 2014 roku, które według reguły ogólnej, wynikającej z art. 70 § 1 O.p. przedawniały się z upływem 2019 roku. Zaskarżona decyzja wydana została w 2021 roku, stąd ustalenie okoliczności, które wydłużyły Organowi termin do wydania decyzji są dla sprawy istotne. Dominującą argumentacją uzasadnienia skargi kasacyjnej była polemika ze stanowiskiem zaskarżonego wyroku w zakresie zaakceptowania przez WSA momentu zakończenia postępowania karnego skarbowego w sprawie.
9. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ocenił jako prawidłowe stanowisko Organu, że w sprawie bieg terminu przedawnienia pozostawał zawieszony w okresie od 6 grudnia 2016 roku do 26 czerwca 2018 roku z powodu wszczęcia i trwania postępowania karnego skarbowego na podstawie przesłanki przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie bowiem z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Sąd wskazał, że wszczęte przez Lubelski Urząd Skarbowy w L. postępowanie dotyczyło nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży w okresie od 1 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2011 roku, od 1 stycznia 2012 do 31 grudnia 2012 r., od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. oraz od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. tj o czyn z art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego oraz wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego w okresie od 1 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. co najmniej 83.241 nierzetelnych faktur VAT sprzedaży oraz w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. co najmniej 117.287 nierzetelnych faktur VAT sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji tj. o czyn określony w art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Powyższe postępowanie przejęte zostało przez Prokuraturę Okręgową w L. do prowadzenia w formie śledztwa.
10. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2018 r. syg [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej w L. w sprawie poświadczenia nieprawdy w latach 2011-2014 w około 200.000 fakturach VAT na sprzedaż paliwa wystawianych przez uprawnione do tego osoby, zatrudnione na stacji paliw przy ul. [...] w L., należącej do W. w L. tj. o czyn z art. 271 § 1 i 3 KK w związku z art. 12. kk oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży, wystawienia i wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji związanych ze sprzedażą paliw na tejże stacji tj, o czyn z art. 61 § k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i in. na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. umorzył śledztwo w w.w. zakresie. Okoliczności powyższe nie były sporne.
11. Zarzuty skargi kasacyjnej (a wcześniej także skargi do WSA) koncentrowały się na wykazaniu, że stanowisko Organu oraz Sądu pierwszej instancji w zakresie ustalenia, że prawomocne zakończenie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 26 czerwca 2018 r., było nieprawidłowe, albowiem powiązane zostało z momentem zakończenia postępowania zażaleniowego zainicjowanego przez Naczelnika, który nie miał żadnego formalnego uprawnienia do działania w tym postępowaniu.
12. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny, z jakim momentem nastąpiło prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jest nieprawidłowe. Niesporne jest ustalenie, że postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. z 26 czerwca 2018 r. o umorzeniu postępowania karnego skarbowego nie zostało doręczone Naczelnikowi, który mimo to wniósł od niego zażalenie, co spowodowało wydanie przez Prokuraturę zarządzenia z 7 maja 2018 r. o odmowie przyjęcia jego zażalenia. Następnie Naczelnik złożył zażalenie na przedmiotowe zarządzenie o odmowie przyjęcia jego zażalenia do Sądu Rejonowego w L. [...] Wydział Karny, który w sprawie sygn. akt [...] utrzymał zaskarżone zarządzenie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. w mocy. Spór na obecnym etapie dotyczy oceny, czy i na ile opisane wyżej działanie Naczelnika wpłynęło na prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oceniane w kontekście art. 70 § 7 pkt 1 O.p.
13. Dla rozstrzygnięcia o powyższym problemie zasadne jest przytoczenie przepisów karnej procedury, według której oceniana musi być prawomocność postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. z 26 czerwca 2018 r. o umorzeniu śledztwa. W tym kontekście wskazać należy na art. 306 § 1a pkt 1-3 K.p.k. zgodnie z którym na postanowienie o umorzeniu śledztwa przysługuje zażalenie: 1) stronom; 2) instytucji państwowej lub samorządowej, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie; 3) osobie, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie określonym w art. 228-231, art. 233, art. 235, art. 236, art. 245, art. 270-277, art. 278-294 lub w art. 296-306 Kodeksu karnego, jeżeli postępowanie karne wszczęto w wyniku jej zawiadomienia, a wskutek tego przestępstwa doszło do naruszenia jej praw. Zgodnie z art. 460 K.p.k. zażalenie lub sprzeciw wnosi się w terminie 7 dni od daty ogłoszenia postanowienia, a jeżeli ustawa nakazuje doręczenie postanowienia - od daty doręczenia. Przepis powyższy, na podstawie art. 465 § 1 K.p.k. stosuje się odpowiednio do zażaleń na postanowienia prokuratora i prowadzącego postępowanie przygotowawcze.
14. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się postanowienie o umorzeniu śledztwa z 10 kwietnia 2018 r. zawierające w pięciu punktach pouczenie w zakresie warunków jego zaskarżenia (k. 236 -241 akt adm.) oraz postanowienie Sądu Rejonowego L. [...] Wydział Karny z 26 czerwca 2018 r. które utrzymuje w mocy zarządzenie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. z 7 maja 2018 r. w przedmiocie odmowy przyjęcia zażalenia Naczelnika na w.w. postanowienie o umorzenia śledztwa (k. 255-257 akt adm.).
15. Z ostatniego z wymienionych dokumentów wynika, że Naczelnik uznał się za podmiot uprawniony do wniesienia zażalenia na podstawie art. 306 § 1a pkt 1 i 2 K.p.k. uznając się za stronę postępowania przygotowawczego (w odniesieniu do czynów karnoskarbowych) oraz za instytucję państwową, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie (w odniesieniu do czynu z art. 271 § 1 i § 3 K.k. w związku z art. 12 K.k.). Sąd karny podzielił stanowisko Prokuratora, że Naczelnik nie był stroną – pokrzywdzonym bo jego uprawnienia nie zostały zagrożone ani naruszone przestępstwem, co zostało szerzej opisane. Jednocześnie stwierdził, że skoro był w sprawie organem postępowania przygotowawczego, to nie może być jednocześnie uznany za instytucję państwową w rozumieniu art. 306 § 1a pkt 2 K.p.k.
Sąd karny jako podstawę swoich rozważeń wskazał art. 429 § 1 K.p.k., który nakazuje odmówić przyjęcia środka odwoławczego jeżeli wniesiony został m.in. przez osobę nieuprawnioną.
16. Powyższe ustalenia nie były sporne, jednak wobec rozbieżności w stanowiskach stron co do ich oceny, WSA wystąpił do Prokuratury Okręgowej w L. o informację kiedy uprawomocniło się postanowienie o umorzeniu śledztwa. W odpowiedzi poinformowano, że postanowienie uprawomocniło się w dniu 26 czerwca 2018 r., co powiązano z datą wydania postanowienia przez Sąd karny. W tym miejscu wskazać należy, że rację ma Skarżący, iż uchybieniem Sądu pierwszej instancji było zaniechanie włączenia powyższego pisma w poczet dowodów w sprawie w sposób formalny a więc z wykorzystaniem instytucji z art. 106 § 3 P.p.s.a., jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).
17. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko Skarżącego, który uznał, że data uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu śledztwa przez Prokuraturę wskazana w piśmie do Sądu pierwszej instancji i ostatecznie zaakceptowana przez WSA w zaskarżonym wyroku nie jest prawidłowa. Procesowe terminy zaskarżania orzeczeń, co wynika z powołanych wyżej przepisów postępowania karnego, mające wpływ na prawomocność orzeczeń i wynikające z tego dalsze konsekwencje muszą być oceniane systemowo. Oznacza to, że podmiot spoza ustawowo określonego kręgu podmiotów uprawnionych do podejmowania określonych czynności nie może swoimi działaniami kształtować sytuacji prawnej podmiotów, którym prawo takie przysługuje. Skoro Naczelnik nie był uprawniony do złożenia zażalenia na postanowienie o umorzeniu śledztwa, to nie można uznać, że jego nieskuteczne działania na rzecz weryfikacji przedmiotowego postanowienia miały wpływ na datę jego prawomocności. Odmienna interpretacja sprawiałaby, że podmiot nie mający żadnego statusu w postępowaniu wpływałby swoimi działaniami na istotne dla uprawnionych stron prawa. Zgodnie z przepisami postanowienie, wobec braku zaskarżenia przez uprawnione ustawowo podmioty, uprawomocniło się 7 dni od jego doręczenia (zapewne w kwietniu 2018 roku).
18. Ponieważ rozstrzygnięcie w zakresie uwzględnienia zarzutów kasacyjnych opisanych w pkt I ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej wpływa wprost na ocenę przez WSA problemu przedawnienia podatku od towarów i usług w sprawie z uwagi na zaprezentowane stanowisko w zaskarżonym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA zobowiązany będzie uwzględnić zaprezentowaną wyżej wykładnię przepisów postępowania karnego i wynikający z niej termin prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego. Ponowna ocena pozwoli na ustalenie, czy i na jakich podstawach bieg terminu przedawnienia upłynął, lub nie, na moment wydawania zaskarżonej decyzji.
19. Z uwagi na konieczność dokonania ponownych ustaleń dotyczących przedawnienia, Naczelny Sąd Administracyjny poza swoim rozstrzygnięciem pozostawił ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, poza zarzutami z p.pkt. 2 ( o czym była mowa wyżej) i zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W tej ostatniej kwestii Skarżący nie uzasadniał zarzutu podważając brak spełnienia ustawowych warunków uzasadnienia wyroku, lecz kwestionował prawidłowość merytoryczną stanowiska WSA, co z założenie nie uzasadnia naruszenia wskazanego przepisu.
20. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust 1 pkt 1 lit. g oraz ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1687 ze zm.).
Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia WSA (del)
Artur Mudrecki Izabela Najda-Ossowska Włodzimierz Gurba