Zdaniem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji Skarżący nie był stroną postępowania toczącego się wobec tej spółki w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2015 r., w konsekwencji nie mógł być uznany za stronę postępowania wznowieniowego dotyczącego decyzji wydanej w tym postępowaniu wymiarowym. W związku z tym brak było podstaw do wznowienia postępowania.
3.3. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił Sąd pierwszej instancji. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wykazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.
3.4. Odnosząc się do istoty sporu należy zauważyć, że w zasadniczej w niniejszej sprawie kwestii, a więc uznania Skarżącego za stronę postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki M., a w konsekwencji uprawnienia Skarżącego do żądania wznowienia tego postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową wydaną wobec tej spółki za sporny okres, wypowiedział się Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24.
W wyroku tym Trybunał uznał, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich."
W wyroku tym Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem poszanowanie prawa do obrony stanowi zasadę ogólną prawa Unii. Zasada ta znajduje zastosowanie wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję, która wiąże się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności (wyrok z dnia 16 października 2019 r., [...], C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo, pkt 51 wyroku C-277/24). Następnie TSUE wskazał, że prawo do obrony obejmuje prawo do bycia wysłuchanym i prawo dostępu do akt pkt 52). Niemniej jednak zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 16 października 2019 r., [...], C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo, pkt 53 wyroku C-277/24).
Jednocześnie zaznaczył, że z orzecznictwa wynika, że przy kontroli poszanowania prawa do obrony w ramach powiązanych postępowań administracyjnych należy też uwzględnić pewność prawa, która jest również zasadą ogólną prawa Unii. Ponieważ ostateczny charakter decyzji administracyjnej przyczynia się do pewności prawa, co do zasady prawo Unii nie wymaga, aby organ był zobowiązany do zmiany decyzji administracyjnej, która uzyskała taki ostateczny charakter (zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2019 r., [...], C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 45, 46, pkt 55 wyroku C-277/24). Niemniej jednak ostateczny charakter decyzji administracyjnej nie może uzasadniać naruszenia samej istoty prawa do obrony. Nie można zatem przyjąć, że z powodu ostatecznego charakteru decyzji wydanych w powiązanych postępowaniach administracyjnych organ podatkowy zostaje zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które organ ten zamierza podjąć wobec niego decyzję, a przez co podatnik ten zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych (zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2019 r., [...], C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 47, 49, pkt 56 wyroku C-277/24). Jednak zasady te wymagają, aby polskie organy podatkowe przestrzegały prawa do obrony osoby, której dotyczy postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej wszczęte w wyniku postępowania podatkowego zakończonego ustaleniem zobowiązania podatkowego, które nie mogło zostać ściągnięte w całości lub w części od podatnika VAT (pkt 59 wyroku C-277/24).
Trybunał przypomniał także, że na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przeciwko spółce istnieje jedynie możliwość, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej zostanie wszczęte później wobec osoby trzeciej i że w wyniku tego ostatniego postępowania zostanie wydana decyzja niekorzystna dla tej osoby trzeciej lub mająca istotny wpływ na jej interesy (pkt 61 wyroku C-277/24). Natomiast przyznanie tej osobie trzeciej prawa do udziału w postępowaniu podatkowym mogłoby co do zasady zagrozić poufności niektórych informacji lub przedłużyć czas trwania tego postępowania, naruszając w ten sposób interes publiczny polegający na zapewnieniu skutecznego poboru VAT (pkt 62 wyroku C-277/24).
Natomiast zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiągnięcie celu realizowanego przez prawo krajowe, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów Unii. O ile zatem uzasadnione jest, by środki stosowane przez państwa członkowskie zmierzały do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa, o tyle nie powinny one wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu (wyrok z dnia 13 października 2022 r., [...], C-1/21, EU:C:2022:788, pkt 73 i przytoczone tam orzecznictwo, pkt 63 wyroku C-277/24). Tymczasem odmówienie osobie trzeciej, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, prawa do udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej nie wykracza poza to, co jest konieczne do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa. Natomiast granica ta zostałaby przekroczona, gdyby doszło do naruszenia samej istoty prawa do obrony tej osoby trzeciej w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej ewentualnie wszczętego wobec tej osoby trzeciej (pkt 64 wyroku C-277/24).
A zatem Trybunał w powyższym wyroku uznał zasadność odmowy prawa do udziału osoby trzeciej (w niniejszej sprawie Skarżącego) w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki. Tym samym za zasadne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym Skarżący nie mógł być stroną postępowania prowadzonego wobec spółki M., a w konsekwencji nie miał uprawnienia do żądania wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową wydaną wobec tej spółki.
3.5. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku Strony o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, bowiem Trybunał wypowiedział się już w kwestiach objętych wątpliwościami autora skargi kasacyjnej.
3.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 41 Karty w zw. z punktem 2 i 3 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie ochrony budżetu Unii w przypadku uogólnionych braków w zakresie praworządności w państwach członkowskich - poprzez jego niezastosowanie wskutek wadliwego przyjęcia, że przepisy prawa Unii Europejskiej mają zastosowanie wyłącznie do spraw, w których zastosowanie znajdują przepisy prawa unijnego, również należy odwołać się do wskazówek zawartych w ww. wyroku TSUE z dnia 27 lutego 2025 r. W odniesieniu bowiem do stosowania art. 41 Karty Trybunał w ww. wyroku wskazał, że przepis ten, dotyczący prawa do dobrej administracji, nie ma zastosowania w ramach sporu w postępowaniu głównym, ponieważ jest on adresowany nie do państw członkowskich, lecz wyłącznie do instytucji, organów i jednostek organizacyjnych Unii (wyrok z dnia 17 lipca 2014 r., [...], C-141/12 i C-372/12, EU:C:2014:2081, pkt 67). Wprawdzie, jak podkreśla sąd odsyłający, prawo do dobrej administracji zapisane w tym postanowieniu odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok z dnia 17 lipca 2014 r., [...], C-141/12 i C-372/12, EU:C:2014:2081, pkt 68), jednak w niniejszej sprawie nie wydaje się konieczne odwołanie się do prawa do dobrej administracji jako zasady ogólnej prawa Unii z innego punktu widzenia niż prawo do bycia wysłuchanym i prawo dostępu do akt, które zgodnie z orzecznictwem stanowią część prawa do obrony (wyrok z dnia 10 września 2013 r., [...], C-383/13 PPU, EU:C:2013:533, pkt 32; zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2019 r., [...], C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 41, 51), którego to również dotyczy zadane pytanie (pkt 41 wyroku TSUE z dnia 27 lutego 2025 r.).
Podobne uwagi Trybunał zawarł w ww. wyroku w odniesieniu do znaczenia dla rozpoznawanej przez TSUE sprawy art. 47 KPP wskazując, że z uwagi na administracyjny charakter postępowania podatkowego, a także postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej, powyższy przepis, dotyczący prawa do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu, nie ma znaczenia dla sprawy, podobnie jak nie ma znaczenia dla sprawy prawo do skutecznej ochrony sądowej (zob. podobnie wyrok z dnia 1 grudnia 2022 r., [...], C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 59 – pkt 42 wyroku TSUE z dnia 27 lutego 2025 r.).
Powyższe potwierdza zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji, który odwołując się do wyroku NSA z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1750/20 wyjaśnił, że zarzut naruszenia postanowień Karty może być podnoszony tylko w sytuacji, gdy w sprawie mają zastosowanie lub powinny mieć zastosowanie inne niż Karta, przepisy Unii Europejskiej.
Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za niezasadny.
3.7. Za niezasadne należało także uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 243 § 3 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 oraz art. 237 Ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 133 § 1 i 2 tej ustawy. Zdaniem kasatora WSA wadliwie przyjął, że przyznanie Skarżącemu przymiotu strony w postępowaniu zwykłym nie przesądziło o tym statusie w niniejszym postępowaniu nadzwyczajnym.
W związku z tym przypomnieć należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS) postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2018 r., działając na podstawie art. 216 i art. 133 w powiązaniu z art. 116 Ordynacji podatkowej, uznał przymiot Skarżącego jako strony i dopuścił go do udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2013 r. oraz za styczeń - czerwiec 2015 r. wobec spółki M. Jednocześnie organ odmówił uznania przymiotu Strony i dopuszczenia w postępowaniu podatkowym za 2014 r.
W związku z tym autor skargi kasacyjnej prezentuje stanowisko, że skoro NUS wydał postanowienie przyznające status strony Skarżącemu (we wskazanym powyżej zakresie), to badając dopuszczalność wznowienia postępowania organ był związany tym postanowieniem, a w konsekwencji nie mógł z powodu nieuznania Skarżącego jako strony odmówić wznowienia postępowania.
W odniesieniu do powyższego należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że skoro były członek zarządu spółki nie ma interesu prawnego (a co za tym idzie statusu strony) w uczestniczeniu w postępowaniu wymiarowym dotyczącym zobowiązania spółki, to uznanie takiego statusu Skarżącego na mocy postanowienia NUS nie może odnieść skutku w postępowaniu wznowieniowym. Trafnie WSA uznał, że ww. postanowienie NUS z dnia 8 sierpnia 2018 r. nie wywołuje takich skutków prawnych jakich oczekuje Strona, bowiem wydanie tego postanowienia nie determinuje zakresu oceny legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie dotyczącej decyzji w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że w niniejszym postępowaniu Sąd nie był związany treścią ww. postanowienia wydanego w innej sprawie, a mianowicie w sprawie wymiarowej, prowadzonej w zwykłym trybie wobec M. Przyznanie przez NUS (przejściowo) Skarżącemu statusu strony w postępowaniu wymiarowym nie daje automatycznie możliwości przyjęcia tego samego statusu w postępowaniu nadzwyczajnym (w niniejszej sprawie – wznowieniowym). Brak jest bowiem podstaw do uznania, że organy i sąd administracyjny jest w takim przypadku zwolniony z badania formalnej przesłanki wszczęcia postępowania wznowieniowego. Taką podstawą nie może być postanowienie NUS z dnia 8 sierpnia 2018 r., tym bardziej, że jako postanowienie niezaskarżalne, nie podlega jakiejkolwiek kontroli: instancyjnej czy sądowoadministracyjnej. Wbrew oczekiwaniom autora kasacji, postanowienie to nie ma charakteru prejudykatu, przesądzającego ocenę statusu Skarżącego jako strony w postępowaniu nadzwyczajnym, w tym przypadku wznowieniowym.
3.8. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia zarówno przepisów postepowania jak i prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.9. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA