4.2. Organ w zaskarżonej interpretacji wskazał, że Skarżący może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Organ zaznaczył, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności (w tym zwłaszcza statutowej) prowadzonej przez samorządową instytucję kultury, a także sposób finansowania tej instytucji. Zgodnie z przywołanymi w zaskarżonej interpretacji przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej samorządowa instytucja kultury, finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona. Natomiast zaproponowana przez Stronę metoda nie uwzględnia tego, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogóle funkcjonowanie (również w ramach działalności gospodarczej). Są to dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą. Z tych powodów przyjęta przez Stronę metoda nie uwzględnia zatem specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą państwowe i samorządowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej (muzeum), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Zdaniem Organu metoda ta nie oddaje zatem specyfiki prowadzonej działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o PTU oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Tym samym zastosowanie wskazanej przez Stronę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
4.3. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację, zaznaczył, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) sposób finansowania wydatków (z dotacji czy z subwencji) nie powinien mieć wpływu na ograniczenie odliczenia podatku naliczonego. Ponadto Sąd pierwszej instancji podkreślił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona wskazała, że głównie wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, natomiast jako sporadyczne w stosunku do całości wykonywanych działań należy uznać czynności niepodlegające opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji zauważył także, że działalność statutowa – jak wynika z przedstawionego przez Muzeum stanu faktycznego – jest w przeważającej części działalnością opodatkowaną. Mając to na uwadze Sąd pierwszej instancji uznał za zasadny zarzut, że organ pominął ocenę relacji istotnej z punktu widzenia argumentacji skarżącej dotyczącej znikomości wydatków na czynności inne niż związane z działalnością gospodarczą, wobec czego organ nie wyjaśnił w wystarczający sposób, dlaczego wskazana przez Stronę metoda nie jest metodą właściwą dla wyliczenia sposobu określania proporcji, a w konsekwencji właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 4 ust. 1 rozporządzenia. Powyższe z kolei stanowi naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – zaskarżona interpretacja nie zawiera pełnego uzasadnienia prawnego. Sąd pierwszej instancji ocenił, że zanegowanie możliwości ustalenia sposobu określenia proporcji wskazanego w art. 86 ust 2c pkt 3 ustawy o PTU tylko z tego względu, że działalność Muzeum jest dotowana, pomimo że w znacznej części jest działalnością opodatkowaną, narusza również wskazane przepisy, jak również zasadę neutralności podatku VAT.
5.1. Skrótowe przedstawienie stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji oraz przede wszystkim motywów, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, ma istotne znaczenie z perspektywy oceny zasadności zarzutów stawianych w skardze kasacyjnej.
5.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji opierał się na czterech zasadniczych, wyeksponowanych w uzasadnieniu tezach. Po pierwsze, sposób finansowania wydatków (z dotacji czy z subwencji) nie powinien mieć wpływu na ograniczenie odliczenia podatku naliczonego. Po drugie, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Muzeum wskazało, że głównie wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, natomiast jako sporadyczne w stosunku do całości wykonywanych działań należy uznać czynności niepodlegające opodatkowaniu. Tymczasem organ pominął ocenę relacji istotnej z punktu widzenia argumentacji Skarżącej dotyczącej znikomości wydatków na czynności inne niż związane z działalnością gospodarczą. Po trzecie, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że działalność statutowa jest w przeważającej części działalnością opodatkowaną. Organ natomiast nie wyjaśnił, jakie ma znaczenie, że działalność opodatkowana jest finansowana w części (nawet większej) dotacjami, które nie są związane z ceną. Organ również nie wyjaśnił w odniesieniu do przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego, dlaczego pominięcie części dotacji w ustaleniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, skoro działalność strony związana jest w znacznym stopniu z czynnościami opodatkowanymi. Po czwarte, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zanegowanie możliwości ustalenia sposobu określenia proporcji wskazanego w art. 86 ust 2c pkt 3 ustawy o PTU tylko z tego względu, że działalność Muzeum jest dotowana, pomimo że w znacznej części jest działalnością opodatkowaną, narusza zasadę neutralności podatku VAT. Należy jednak podkreślić, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji nie przesądził materialnoprawnego kształtu ponownej oceny stanowiska Muzeum wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację z powodu naruszenia art.14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. To z kolei nie pozwoliło na ocenę prawidłowości zastosowania art. 86 ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2c ustawy w PTU do okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
6.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty.
6.2. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono, z tego względu, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera pełnego uzasadnienia prawnego, którego braki dotyczą: - wyjaśnienia w wystarczający sposób kwestii przyczyn, dla których wskazana przez Stronę metoda nie jest metodą właściwą dla wyliczenia sposobu określania proporcji, a w konsekwencji właściwy jest sposób wskazany w § 4 ust. 1 rozporządzenia; - wyjaśnienia, jakie znaczenie ma to, że działalność opodatkowana jest finansowana w części (nawet większej) dotacjami, które nie są związane z ceną; - wyjaśnienia w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, dlaczego pominięcie części dotacji w ustaleniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, skoro działalność Strony związana jest w znacznym stopniu z czynnościami opodatkowanymi; - wyjaśnienia, jak prezentowane przez Organ stanowisko ma się do zasady neutralności podatku VAT; - oceny relacji istotnej z punktu widzenia argumentacji dotyczącej znikomości wydatków na czynności inne niż związane z działalnością gospodarczą.
6.3. Należy przyznać rację organowi, że wydana interpretacja spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w tym sensie, że zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy oraz wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, a w uzasadnieniu prawnym wyjaśniono podstawy prawne z przywołaniem przepisów prawa mających w tym przypadku zastosowanie. Uzasadnione wątpliwości Sądu pierwszej instancji wynikały jednak nie z tego, że zaskarżona interpretacja pozbawiona jest elementów formalnych wymaganych przepisami prawa, lecz z tego, że w jej uzasadnieniu organ przykładał nadmierne znaczenie do okoliczności nie mających zasadniczego wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące zakresu odliczenia podatku naliczonego (finansowanie dotacji z dotacji) albo marginalizował lub wręcz pomijał okoliczności specyficzne dla opisanego stanu faktycznego sprawy (główne wykonywanie czynności opodatkowanych oraz fakt, że działalność statutowa jest w przeważającej części działalnością opodatkowaną). Z okoliczności finansowania działalności Muzeum w formie dotacji organ wywiódł nie tylko brak uzasadnienia dla zaproponowanej przez Muzeum metody obliczania proporcji, według której obliczana będzie część podatku naliczonego podlegająca odliczeniu, ale także wykluczył możliwość ustalenia proporcji wskazanej w art. 86 ust 2c pkt 3 ustawy o PTU. Organ w istocie pominął opisaną we wniosku o wydanie interpretacji okoliczność, że Muzeum głównie wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, natomiast jako sporadyczne w stosunku do całości wykonywanych działań należy uznać czynności niepodlegające opodatkowaniu. W rezultacie działalność statutowa jest w przeważającej części działalnością opodatkowaną. Organ, odwołując się do sposobu określenia proporcji w przypadku samorządowej instytucji kultury, określonego w § 4 rozporządzenia, przyjął – przynajmniej w sposób dorozumiany – że działalność samorządowej instytucji kultury jest w przeważającej części działalnością nieopodatkowaną. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji prawidłowo stanął na stanowisku, że organ winien odnieść się – w zakresie wskazanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – do opisanego we wniosku stanu faktycznego i wyjaśnić, w jakim zakresie specyfika opisanych w nim zdarzeń wpływa na ocenę prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.
7.1. Chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów polegało na sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie wyjaśnienia wskazanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bowiem prezentuje stanowisko niezgodne z poglądami wyrażonymi już w orzecznictwie sądowym na tle tożsamego lub podobnego zagadnienia prawnego, zarówno przez inne wojewódzkie sądy administracyjne, jak i wojewódzki sąd administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę.
7.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że sądy administracyjne, dokonując kontroli działalności administracji, nie są zobowiązane do prezentowania stanowiska zbieżnego w przedstawionym w innych orzeczeniach zapadłych na skutek rozpoznania innych spraw w odrębnych postępowaniach. Wyjątki od tej zasadny przewidziane zostały zasadniczo w art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, w art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby oraz w art. 269 § 1 p.p.s.a., na mocy którego jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Żaden z tych przypadków nie wystąpił jednak w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu.
7.3. Dodatkowo należy zauważyć, że jakkolwiek spójność orzecznictwa sądowoadministracyjnego jest niewątpliwie wartością postrzeganą pozytywnie z perspektywy systemu prawa, to nie można przyznawać jej prymatu ponad prawidłowością rozstrzygnięcia w danej sprawie. Na konwie sprawy poddanej sądowej w tym postępowaniu szczególnie istotne jest także to, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 11), organ powołał zaledwie 6 wyroków, wyłącznie sądów pierwszej instancji. W takiej sytuacji nie można twierdzić – jak czyni to organ – że ukształtowała się "jednolita i konsekwentna linia orzecznicza". Z pewnością z tego powodu nie jest także niemożliwe "poznanie i zrozumienie rzeczywistych motywów wydanego rozstrzygnięcia oraz kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku przez NSA". Motywy te zostały jasno przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
8.1. Na uwzględnienie nie zasługują również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
8.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2c ustawy o PTU. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym właściwym sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o PTU nie jest sposób obliczony zgodnie ze wzorem zawartym w rozporządzeniu, lecz inny sposób, którego prawo wyboru i zastosowania przez podatnika wynika z art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, jako metoda bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez Muzeum działalności, tj. metoda obliczona jako roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Muzeum działalności innej niż gospodarcza, z pominięciem dotacji w zakresie, w jakim służy działalności gospodarczej.
8.3. Nie można zgodzić się z organem, że wykładnia przytoczonych w skardze kasacyjnej przepisów powinna prowadzić do wniosku, że Wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, zgodnie ze wzorem wynikającym z przepisów rozporządzenia uwzględniającego charakter działalności prowadzonej przez samorządową instytucję kultury oraz sposób finansowania tej instytucji, bowiem w przypadku tego rodzaju podmiotów sposób ten w porównaniu z metodą wskazaną przez Wnioskodawcę bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Muzeum nabyć, z uwagi na to, że Wnioskodawca ponosi wydatki na nabycie towarów i usług, które służą zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza oraz otrzymuje podlegające uwzględnieniu przy wyliczaniu proporcji dotacje na działalność gospodarczą, której nie uzyskują inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą.
8.4. Przede wszystkim należy raz jeszcze zauważyć, że z zaskarżonego wyroku nie wynika, by Sąd pierwszej instancji przesądził, jaka metoda obliczania proporcji jest właściwa w okolicznościach faktycznych tej sprawy. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację zasadniczo z powodu naruszenia art.14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Rezultatem stwierdzenia tych naruszeń, Sąd dopatrzył się także naruszenia art. 86 ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2c ustawy o PTU, z tego powodu, że przepisy te nie zostały odniesione do specyficznych okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
8.5. Ponadto nie ma racji organ, twierdząc, że Wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, zgodnie ze wzorem wynikającym z przepisów rozporządzenia uwzględniającego charakter działalności prowadzonej przez samorządową instytucję kultury oraz sposób finansowania tej instytucji. Zobowiązanie do stosowania wzoru wynikającego z przepisów rozporządzenia nie wynika bowiem ani z przepisów ustawy o PTU, ani z orzecznictwa sądów administracyjnych. Art. 86 ust. 2h ustawy o PTU wprost stanowi w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Prawo do zastosowania innego bardziej reprezentatywny sposobu określenia proporcji nie zostało wyłączone w odniesieniu do samorządowych instytucji kultury. Ponadto z wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 wynika, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o PTU dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika. Zdaniem NSA, całokształt przepisów ustawy o PTU dotyczący określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie narzucił w tym względzie żadnych obligatoryjnych schematów. Wiąże się to z koniecznością uwzględnienia różnorodności czynności dokonywanych przez podatników. I tak, nawet tam, gdzie dopuszcza się możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, pozostawiono podatnikowi swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Choć wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, nie oznacza to jednak pełnej dowolności, gdyż metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o PTU, które stanowią odzwierciedlenie i rozwinięcie zasady neutralności podatku VAT, w tym w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności jako podstawy wspólnego systemu VAT- wyrok TSUE w sprawie C-437/06).
8.6. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, chybiony jest także zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2c w zw. z art. 86 ust. 2h i w zw. z art. 86 ust. 22 ustawy o PTU.
9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda