Wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2025, sygn. I FSK 695/22

1.3. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 (8% - art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dla towarów i usług). W załączniku nr 3 znalazły się: poz. 50 PKWiU 81.29.12.0 Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu; poz. 51 PKWiU 81.29.13.0 Pozostałe usługi sanitarne, poz. 52 PKWiU 81.30 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni. Z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 ze zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług") wynikają ogólne reguły klasyfikowania usług (pkt 7.6). Wynika z nich, że gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W załączniku wymieniono poszczególne usługi, w tym wskazane w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (pod poz. 50-52).

Sąd podkreślił, że z przepisów tych wynika, w jaki sposób należy ustalić stawkę VAT przy usłudze kompleksowej, za którą zarówno skarżąca, jak i organ uznały opisaną we wniosku usługę dotyczącej zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie. Stwierdził, że świadczenia są jednolite (kompleksowe), gdy co najmniej dwa elementy lub dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą obiektywnie tylko jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wskazał na orzecznictwo, zgodnie z którym świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Przy czynnościach o charakterze kompleksowym, jak te, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Skoro w rozpoznanej sprawie organ uznał, że mamy do czynienia z czynnością kompleksową, to zdaniem Sądu powinien wskazać, jaka czynność w jej ramach jest podstawowa. Następnie należy zastosować zasady przewidziane w rozporządzeniu i przyjąć, że usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować według grupowania, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter. Jeżeli okaże się to niemożliwe, wtedy należy ją zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. Wynika z tego, że organ nie miał racji uznając, że usługa kompleksowa powinna być wyraźnie (z nazwy) objęta stawką preferencyjną, bądź że w celu skorzystania z tej stawki wszystkie czynności składające się na usługę kompleksową Skarżącej muszą być wyraźnie tą stawką objęte. Zdaniem Sądu, z istoty konstrukcji usługi kompleksowej wynika coś odmiennego. Warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki VAT jest objęcie nią usługi podstawowej, nadającej całości zasadniczy charakter. Jeśli nie da się tego uczynić, usługę należy opodatkować według stawki dla usługi o charakterze najbardziej zbliżonym. Aby do tego doszło konieczne jest jednak wskazanie, co jest usługą wiodącą, a tego organ nie uczynił. Bez tego, poprzestanie na poczynionym przez organ stwierdzeniu, że wszystkie czynności skarżącej muszą się mieścić w grupowaniu objętym stawką preferencyjną musi zostać ocenione jako naruszenie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

1.4. Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową z 14 czerwca 2021r.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z § 1 rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania polegających na uznaniu, że w przypadku badanej usługi złożonej możliwe jest wskazanie usługi podstawowej, nadającej zasadniczy charakter, albo przynajmniej usługi o najbardziej zbliżonym charakterze, co w konsekwencji dawałaby możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku, podczas gdy – opierając się na niespornym stanie faktycznym – niemożliwe jest określenie, który z elementów specyficznej usługi złożonej ma charakter dominujący, albo która usługa jest najbardziej zbliżona, w konsekwencji nie jest możliwe dokonanie grupowania klasyfikacyjnego, co przy prymacie wykładni językowej przepisów określających ulgi podatkowe uniemożliwia zastosowanie stawki podatku w wysokości 8%;

II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie niepełnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim w zakresie oceny prawnopodatkowej opisanej usługi złożonej, skutkiem czego organ nie ma pewności, co do konieczności podjęcia właściwych działań;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie przez Sąd, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi.

2.2. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.3. W sprawie nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.

3.2. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedmiot sporu w niniejszym postępowaniu wynikał z odmiennego stanowiska co do tego, jaka jest właściwa stawka podatku VAT dla usług kompleksowych opisanych we wniosku.

Sąd pierwszej instancji nie przedstawił stanowiska w kwestii właściwej stawki podatku VAT, gdyż uznał, że organ podatkowy nie miał racji uznając, że usługa kompleksowa powinna być wyraźnie (z nazwy) objęta stawką preferencyjną, bądź też że w celu skorzystania z tej stawki wszystkie czynności składające się na usługę kompleksową skarżącej muszą być wyraźnie tą stawką objęte. Zdaniem Sądu, z istoty konstrukcji usługi kompleksowej wynika coś odmiennego – warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki VAT jest objęcie nią usługi podstawowej – nadającej całości zasadniczy charakter, a jeśli nie da się tego uczynić – usługę należy opodatkować według stawki dla usługi o charakterze najbardziej zbliżonym. Aby do tego doszło konieczne jest jednak wskazanie, co jest usługą wiodącą, a tego organ nie uczynił. Ocena ta stanowiła bezpośrednią przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją wiążącej informacji stawkowej. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, iż zachodzi potrzeba uzupełnienia przez organ podatkowy stanowiska we wskazanym wyżej zakresie.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zapatrywania Sądu pierwszej instancji, gdyż jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej wymagane przez Sąd dane były uwidocznione w treści zaskarżonej decyzji wiążącej informacji stawkowej. Organ podatkowy konsekwentnie utrzymuje, iż w przypadku Spółki dochodzi do świadczenia usługi kompleksowej dotyczącej zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w gminie. W związku z tym organ podatkowy wyraził pogląd, że opodatkowanie w całości ww. usługi dotyczącej zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w gminie stawką podatku w wysokości 8%, spowodowałoby bezpodstawne opodatkowanie stawką obniżoną czynności, które jako odrębne podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%. Według organu podatkowego, usługi dotyczące zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w gminie stanowią dla celów VAT jedno świadczenie kompleksowe/złożone, które opodatkowane jest jedną stawką podatku VAT w wysokości 23%. W zaskarżonym rozstrzygnięciu organ podatkowy nie twierdził, że wszystkie czynności Spółki muszą się mieścić w grupowaniu objętym stawką preferencyjną, a stwierdził jedynie, że skoro świadczona przez Spółkę na podstawie porozumienia usługa (wiodąca) nie została wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, to opierając się na obowiązujących przepisach, nie ma podstaw do zastosowania stawki 8% dla usługi zieleni gminnej i zadrzewienia oraz utrzymania czystości i porządku w gminie.

3.4. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż Sąd pierwszej instancji dysponował wszystkimi niezbędnymi danymi, aby móc dokonać merytorycznej oceny stanowiska organu podatkowego w kwestii stawki podatku VAT właściwej dla usług świadczonych przez skarżącą, przede wszystkim w kontekście przedstawionej przez organ podatkowy argumentacji.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że jego stanowisko wyrażone w przedmiotowej sprawie jest zbieżne z tym, które Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z 11 lutego 2025r., sygn. akt I FSK 1481/21 wydanym po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 kwietnia 2021r., sygn. akt I SA/Łd 118/21 w sprawie ze skargi Z. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 grudnia 2020r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Problem rozstrzygnięty w powołanym orzeczeniu jest tożsamy z kwestią rozpoznawaną w niniejszej sprawie. W powołanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie zaleca, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji przedstawił ocenę co do prezentowanego przez organ podatkowy stanowiska w kwestii stawki podatku VAT właściwej dla wskazanych usług. Należy zwrócić uwagę, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w niniejszej spawie w istocie skopiował stanowisko zawarte w przywołanym wyżej, uchylonym wyroku tego Sądu. Świadczy o tym sama lektura uzasadnienia, a także to, że bezrefleksyjnie w niniejszej sprawie jako jedną z podstaw rozstrzygnięcia przywołano art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, która znajduje zastosowanie m.in. do interpretacji podatkowych (jak w tamtej sprawie), ale nie do decyzji i wiążących informacji stawkowych.

3.5. W oparciu o powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zasądzając kwotę 580 zł, obejmującą wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz 480 zł, jako 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Danuta Oleś

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)