6.1. Najdalej idącym jest zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. Zarzuty te Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za chybione.
Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
6.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć odmiennego niż oczekiwane przez Stronę skarżącą. Przy czym za pomocą tego zarzutu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.
Stwierdzić zatem należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku co do zasady zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i pozwala na ustalenie przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, nawet jeśli stanowisko to w ocenie Strony nie było prawidłowe. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
6.3. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, realizując wymogi wynikające z art. 134 § 1 P.p.s.a., WSA odniósł się do sporu w sprawie. Wywodzi, że "[n]ie budzą zastrzeżeń Sądu również ustalenia organów co do tego, że Spółka uczestniczyła w sposób świadomy w oszukańczych transakcjach, noszących znamiona karuzeli podatkowej. Powyższej oceny Sądu nie zmienia w żaden sposób, główna argumentacja skarżącej, jakoby wystawiane przez Spółkę faktury na rzecz (...) były wystawiane bez jej zgody, albo przez nieustaloną osobę, bądź też przez osobę nie posiadającą stosownego umocowania do takiego działania w jej imieniu. (...) [o]rgany podatkowe były w pełni uprawnione do uznania, że w ramach udzielonego pełnomocnictwa, R.Z. był upoważniony do wystawiania faktur w imieniu D. Sp. z o.o., a udzielenie tego upoważnienia odbyło się za wiedzą i zgodą prezesa zarządu Spółki - Pani E.M.. (...) [w] tej kwestii materiał dowodowy był pełny i wyczerpujący, pozwalając organom na wyciągniecie prawidłowych i logicznych wniosków, co do charakteru udziału samej E.M. w oszukańczym procederze, wprawdzie nie osobiście, ale poprzez ustanowionego przez siebie pełnomocnika w osobie R.Z..".
Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazuje, że faktycznie wystawiał faktury R.Z., który był do tego upoważniony przez prezes zarządu Spółki. Tym samym Sąd pierwszej instancji uznał aktualność upoważnienia, skoro przyjął że R.Z. był upoważniony do wystawiania spornych faktur.
Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z tezą Skarżącej, jakoby: "[f]aktury będące przedmiotem niniejszego postępowania zostały wystawione przez osoby trzecie, bez woli i wiedzy organów Spółki (...)" oraz "R.Z. nie posiadał w okresie wystawiania faktur będących przedmiotem niniejszego postępowania pełnomocnictwa do działania w imieniu i na rzecz Spółki.".
Sąd pierwszej instancji jednoznacznie zatem stwierdza, że: "Obu tym twierdzeniom, przeczą jednakże zebrane przez organy podatkowe dowody, poddane następnie przez nie prawidłowej analizie i ocenie.".
7.1. Przystępując do rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07).
7.2. W zaskarżonym wyroku słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są w pełni uzasadnione. Sąd pierwszej instancji miał podstawy uznać, że wydanie zaskarżonej decyzji stanowiło konsekwencję prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i jego oceny, zgodnie z art. 191 O.p., opartej o cały zebrany materiał dowodowy. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów O.p. normujących postępowanie dowodowe i zasady ogólne jego prowadzenia, w tym art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.
Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Nie dostarczyła dowodów podważających ustalenia faktyczne poczynione przez organy. Argumentacja Kasatora sprowadza się do przedstawiania odmiennej oceny materiału dowodowego.
7.3. Ewidentne jest, że sporne faktury sprzedażowe wystawiane przez Spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sama bowiem Skarżąca wielokrotnie podkreślała, iż nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, zaś rola E.M., jej wyłącznego udziałowca i prezes zarząd, sprowadzała się do utworzenia Spółki i założenia jej konta bankowego. Udowodniono, że Spółka stanowiła kolejne ogniwo w fakturowaniu dostaw tych samych towarów pomiędzy poszczególnymi firmami biorącymi udział w łańcuchu obrotu karuzelowego towarami, tj. kawą, herbatą, słodyczami, napojami oraz folią stretch, pozorując rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej.
Sąd pierwszej instancji miał pełne oparcie w materiale dowodowym, aby przyjąć, że "transakcje" opisane w zakwestionowanych fakturach miały jedynie przebieg czysto formalny "fakturowy". Faktury nie odzwierciedlają celu gospodarczego i zostały zrealizowane jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych poprzez sztuczne wykreowanie wysokiego podatku naliczonego i stanowiły mechanizm oszustwa podatkowego tzw. karuzeli podatkowej, wdrożonego na szkodę systemu VAT i dla uszczerbku budżetu państwa. Nie podważono oceny co do tego, że Spółka uczestniczyła w sposób świadomy w oszukańczych transakcjach, noszących znamiona karuzeli podatkowej.
8.1. Główna argumentacja Skarżącej opiera się na twierdzeniu, że sporne faktury były wystawiane bez zgody po stronie Spółki albo przez nieustaloną osobę, bądź też przez osobę nie posiadającą stosownego umocowania do takiego działania w jej imieniu. W szczególności Skarżąca wywodzi, że R.Z. nie posiadał w okresie wystawiania faktur będących przedmiotem niniejszego postępowania pełnomocnictwa do działania w imieniu i na rzecz Spółki.
8.2. Sąd pierwszej instancji zasadnie jednak odmówił racji Spółce. Nie można uznać, że wystawiając sporne faktury R.Z. działał bez jakiegokolwiek upoważnienia Spółki w tym zakresie.
Kluczowe znaczenie ma to, że w aktach sprawy znajduje się przedłożone przez samą E.M. – prezesa zarządu Spółki udzielone przez nią R.Z. pełnomocnictwo z 20 lipca 2015 r. do prowadzenia w jej imieniu wszelkich bieżących spraw prowadzonej działalności gospodarczej.
Pełnomocnictwo dla R.Z. upoważniało do szerokiego działania w imieniu Spółki, w tym (co wprost wynika z pkt 3) do "wystawiania i podpisywania faktur VAT, prowadzenia księgowości firmy, podpisywania umów z kontrahentami, dochodzenia zapłaty zaległych zobowiązań, a także do zawierania umów handlowych, zakupu i sprzedaży wyrobów, usług i rzeczy ruchomych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz do dokonywania wszelkich operacji bankowych". W pełnomocnictwie tym znalazło się też oświadczenie prezes Spółki, że ustanowiony przez nią "pełnomocnik jest umocowany do załatwiania wszelkich czynności niewymienionych szczegółowo w powyższych punktach, które okażą się konieczne i z zakresem niniejszego pełnomocnictwa związane według własnego uznania i bez ograniczeń, a także, że pełnomocnictwo to należy rozumieć szeroko, bez żadnych ograniczeń, w celu wykonania czynności faktycznych i prawnych, prowadzących do skutecznej ich realizacji.".
Ewidentne jest, że R.Z. był upoważniony do wystawiania faktur w imieniu Spółki, a udzielenie tego upoważnienia odbyło się za wiedzą i zgodą prezesa zarządu Spółki - E.M..
Bez znaczenia dla sprawy było, czy sama E.M. wprost posiadała wiedzę o poszczególnych fakturach wystawionych przez umocowanego przez siebie pełnomocnika do ich wystawania w imieniu Spółki. Z całościowej oceny zebranych dowodów wynika, że E.M. jedynie formalnie figurowała jako prezes Spółki, a istocie sprawami Spółki faktycznie się nie zajmowała, cedując prowadzenie spraw Spółki na R.Z..
8.3. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał za niewiarygodne twierdzenie Spółki, jakoby pełnomocnictwo miało być antydatowane.
Prezes Skarżącej sama przedłożyła je organom podatkowym. Nie podnosiła wówczas, że antydatowała to pełnomocnictwo. Skarżąca nie podnosiła też, jakoby ktoś sfałszował jej podpis na pełnomocnictwie albo zmienił datę udzielenia pełnomocnictwa.
Twierdzenie o antydatowaniu prezes Spółki podniosła dopiero po zapoznaniu się z wynikami kontroli, negatywnymi dla Spółki. Prezes Skarżącej skorzystała z prawa odmowy składania zeznań w charakterze strony, co jednak pozbawiło ją też możliwości zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania na okoliczność antydatowania pełnomocnictwa. E.M. miała wielokrotnie możliwość przekazania organowi podatkowemu prowadzącemu kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe wyjaśnień w sprawie prowadzenia lub nieprowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę oraz w sprawie udzielenia i (rzekomego) antydatowania pełnomocnictwa R.Z. Twierdzenie o antydatowaniu pełnomocnictwa nie zostało więc poparte wiarygodnymi dowodami, a w istocie jest to jedynie narracja Spółki ukształtowana doraźnie, w ramach przyjętej taktyki procesowej, na potrzeby (nieskutecznej) próby odseparowania się Spółki od ustaleń organów podatkowych co do wprowadzania do obrotu tzw. pustych faktur.
8.4. Dodatkowo obszerny materiał dowodowy pozyskany z akt sprawy karnej, o sygn. [...] z Prokuratury Regionalnej w S., potwierdza udzielenie przez prezes Spółki R.Z. stosownego pełnomocnictwa do wystawiania spornych faktur w imieniu Spółki.
Z zeznań E.M., wynika że od momentu założenia i rozpoczęcia działalności Spółki współpracowała z R.Z.. Zgodziła się na to, aby sprawy Spółki prowadził R.Z., a nawet wykonywała jego polecenia w kwestii założenia firmowych rachunków bankowych i przekazania narzędzi autoryzacyjnych do tych rachunków. To potwierdza, że R.Z. był przez prezes Spółki rozpoznawany faktycznie i prawnie jako pełnomocnik Spółki, od samego początku jej funkcjonowania. W żadnym razie nie można uznać, że R.Z. był dla Spółki osobą postronną, podszywającą się pod Spółkę albo, że pojawiały się jakieś inny osoby o nieustalonej tożsamości podszywające się pod Spółkę, czy też pod jej pełnomocnika - R.Z..
Także R.Z. 7 grudnia 2017 r. zeznał o Spółce m.in., że: "To firma założona na moją koleżankę - znajomą E.M., która udzieliła mi pełnomocnictwa do prowadzenia tej firmy. Ona nie wykonywała w tej spółce żadnych czynności. Ona jedynie otworzyła tą spółkę, założyła konta i udzieliła mi pełnomocnictwa do prowadzenia działalności tej spółki, które dobrowolnie wydałem podczas przeszukania" (...) Ja otworzyłem taką firmę na moją koleżankę E.M., firma nazywała się D. Sp. z E.M. podpisaliśmy pełnomocnictwo, ja podpisałem pełnomocnictwo na prowadzenie tej firmy. Tutaj są dwa wątki. Pierwszy wątek zakup towarów od firmy E. i sprzedaż do firmy D. i S.. Sprzedaż towaru następowała do firmy D. i S.. Firma D. działała przez około 6 miesięcy. (...)".
Z kolei 4 stycznia 2018 r. R.Z. zeznał, że: "Z E.M. podpisałem pełnomocnictwo które w dokumentach przekazałem, pełnomocnictwo to dawało mi możliwość prowadzenia wszelkich czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej spółki. E.M. praktycznie była wyłączona z prowadzenia działalności tej spółki. (...) Ceny zakupowe jak i sprzedażowe podawał mi Sebastian Węgrzecki. Dalej ja ten towar odsprzedawałem do firmy D. i S.. (...) firma D. i S. wysyłała mi mailem zamówienie, a ja im odsyłałem fakturę sprzedaży. (...) Ja wystawiałem faktury sprzedażowe i ja je podpisywałem jako pełnomocnik. (...) Działalność spółki D. trwała 6 miesięcy w okresie od stycznia 2016 do czerwca 2016 r., tak około. Te dokumenty spółki D. były u mnie w domu, ponieważ ja miałem pełnomocnictwo do prowadzenia tej działalności i przechowywałem dokumentacje u siebie.".
Zdaniem Spółki z tych wyjaśnień nie wynika jednak, kiedy przedmiotowe pełnomocnictwo zostało R.Z. udzielone, i których dokładnie faktur był on wystawcą.
Jednak wbrew temu twierdzeniu Kasatora, z zeznań R.Z. nie wynika jakikolwiek okres jego aktywności w Spółce, w którym nie działałby w imieniu i na rzecz Spółki na podstawie udzielonego mu upoważnienia. Nie sposób więc wywieść, że wystawianie jakichkolwiek faktur w imieniu Spółki odbywało się bez udziału R.Z..
8.5. Nadto organy pozyskały też szereg innych dowodów potwierdzających ustalenie, że sporne faktury zostały wystawione w imieniu Spółki przez jej pełnomocnika - R.Z.
Świadczą o tym: operacje na rachunkach bankowych należących do Spółki, wystawione faktury sprzedaży, ustalenia poczynione w toku kontroli i postępowań podatkowych występujących jako fakturowi kontrahenci Spółki.
8.6. Skarżąca zarzuciła także "brak nadania odpowiedniego znaczenia okoliczności, iż podatnik nigdy nie zgłosił wniosku o rejestrację go jako czynnego podatnika VAT".
Ta okoliczność nie jest jednak okolicznością świadczącą na korzyść Skarżącej. Wręcz przeciwnie, wskazuje na zasadność określenia kwoty do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez Spółkę na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. fakur, i to niezależnie od stwierdzonej okoliczności uczestnictwa Spółki w tzw. karuzeli podatkowej.
8.7. Skarżąca w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podniosła, że pełnomocnictwo dla R.Z. udzielone zostało później, w toku kontroli podatkowej, bo to R.Z. poprosił ją o wystawienie pełnomocnictwa do Urzędu Skarbowego, "aby dowiedzieć się o co chodzi", twierdząc że pełnomocnictwo musi być jak najbardziej szerokie i być z datą obejmującą kontrolę wcześniejszych okresów, bo w innym przypadku Urząd Skarbowy nie udzieli mu żadnych informacji (wedle treści zastrzeżeń do protokołu kontroli). Skarżąca w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podniosła, że: "Wcześniej podobnego pełnomocnictwa mu nie udzielałam i nie był on wcześniej upoważniony do dokonywania podobnych czynności."
Wbrew temu, organ podatkowy nie zidentyfikował jednak aktywności procesowej R.Z. w toku procedur podatkowych, podejmowanych w imieniu Spółki. W aktach sprawy brak pism skierowanych przez R.Z. do NUS odnośnie do działalności Spółki.
8.8. Brak przesłuchania R.Z. w postępowaniu podatkowym nie stanowi uchybienia procesowego, a tym bardziej uchybienia mogącego ważyć o wyniku sprawy.
W celu zweryfikowania okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, w ramach pomocy prawnej, NUS zwrócił się o przesłuchanie w charakterze świadka R.Z., jednakże nie przeprowadzono wówczas tego dowodu, gdyż świadek nie podjął dwóch wezwań kierowanych do niego na jego miejsce zamieszkania (wezwania wróciły z adnotacją pracownika Poczty Polskiej: "zwrot nie podjęto w terminie").
W art. 188 Op. zawarte są dwie przesłanki decydujące o obowiązku przeprowadzenia dowodu na wniosek strony. Po pierwsze, że okoliczności jakich ma dotyczyć dowód są istotne dla sprawy, o czym decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. Po drugie, te okoliczności nie wynikały już z dotychczas zebranego materiału dowodowego.
Sąd pierwszej instancji miał podstawy w aktach sprawy, aby uznać, że kwestia upoważnienia R.Z. do wystawiania spornych faktur została już wyjaśniona, także przez tę osobę składającą wielokrotnie zeznania w sprawie karnej. W istocie zbędne stało się dalsze uskutecznianie przesłuchania R.Z. Zważyć tu należy, że w latach 2017-2018 R.Z. w postępowaniach powiązanych i w sprawie karnej składał zeznania i wyjaśnienia 16 razy. W protokołach przesłuchania R.Z. znalazły się również obszerne wyjaśnienia niezbędne dla ustalenia podstaw odpowiedzialności skarżącej Spółki dotyczące m.in.: udzielonego pełnomocnictwa, sposobu założenia rachunków firmowych Spółki i udziale w tej czynności E.M., zasad wystawiania faktur zakupu i sprzedaży stosownie do dyspozycji przekazywanych przez organizatora przestępczego procederu (Sebastiana Węgrzeckiego), operacji na firmowym rachunku Spółki. Wobec tego, że wyjaśnienia, złożone przez R.Z. przed Prokuratorem Prokuratury Regionalnej w Szczecinie, dotyczyły wszystkich wątków sprawy niezbędnych do jej wyjaśnienia i oceny sprawy, zarzut kasacyjny Skarżącej dotyczący naruszenia art. 188 O.p. wobec nieprzesłuchania R.Z. przez organy podatkowe, należy uznać za chybiony. Aktywność R.Z. w Spółce została już wszechstronnie wyjaśniona i trudno logicznie oczekiwać, że (oczekiwane przez Spółkę) siedemnaste przesłuchanie R.Z. mogłoby ujawnić nową wiedzę odnośnie kwestii istotnych dla wyniku sprawy.
8.9. W pełni zgodzić się należy z oceną skarżonego wyroku, że przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122, art. 188 , art. 187 § 1 O.p. Zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organy wskazały, na podstawie jakich dowodów ustaliły stan faktyczny sprawy, którym dowodom, i z jakich przyczyn, odmówił wiarygodności, wyjaśniły też, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów, zaś końcowe wnioski organów należało uznać za poprawne logiczne i mające oparcie w doświadczeniu życiowym.
Stanowiące rdzeń argumentacji kasacyjnej twierdzenie Skarżącej, że R.Z. nie został umocowany przez prezesa zarządu Skarżącej do działania w imieniu Spółki, w tym wystawiania faktur, w okresie rozliczeniowym objętym skarżoną decyzją nie zostało poparte przekonującymi dowodami i jest gołosłowne. Z drugiej strony organ powołuje dowody zaprzeczające wiarygodności tego twierdzenia.
9.1. Mając na uwadze, niepodważone przez Skarżącą, ustalenia faktyczne, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za trafne stanowisko WSA odnośnie subsumpcji ustaleń faktycznych na gruncie prawa materialnego.
Wobec powyższego, w związku z pełnomocnictwem udzielonym R.Z., twierdzenie, że Spółce nie można przypisać odpowiedzialności opartej na zasadzie wynikającej z przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest chybione.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji przedstawił prawidłową wykładnię art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i trafnie uznał, że przepis ten miał zastosowanie w realiach faktycznych niniejszej sprawy. Nie naruszono zatem art. 2 Konstytucji RP.
Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. reguluje specyficzny przypadek powstania obowiązku podatkowego w wyniku samego wystawienia faktury i wykazania w niej kwoty podatku VAT. Na mocy tego przepisu każda osoba, która wystawi fakturę i wykaże w niej kwotę podatku VAT, który wystawi fakturę, jest obowiązana do jego zapłaty, nawet jeżeli jest on nienależny. Przepis służy zapobieganiu nadużyciom w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze.
Przedmiotowe faktury zostały wystawione przez Spółkę jako osobę prawną i tym samym powstał dla niej obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur. Technicznej czynności wystawienia faktur dokonał pełnomocnik Spółki - R.Z. upoważniony do tego na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez E.M. - prezesa zarządu Spółki. Okoliczność ustanowienia pełnomocnika nie zwalniała prezes z obowiązku nadzoru nad działalnością Spółki, a także z odpowiedzialności z tytułu obowiązków Spółki. Przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, doborem pracowników i kontrolą realizowanych przez nich obowiązków. Dotyczy to także tak osoby umocowanej do działania za przedsiębiorcę.
9.2. Przywołane przez Skarżącą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 27 czerwca 2017 r., I FSK 1459/15; 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1037/17 dotyczą sytuacji, gdy bezprawnie wykorzystano dane podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. Te wyroki nie mają zatem przełożenia na realia faktyczne niniejszej sprawy. W przypadku Spółki faktury wystawił i wprowadził do obrotu pełnomocnik tej Spółki, umocowany do tego przez prezesa zarządu i jednocześnie właściciela skarżącej Spółki.
10.1. Trafność skarżonego wyroku znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie unijnym. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 30 stycznia 2024 r., w sprawie C-442/22 stwierdził, iż artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (którego polską implementacją jest art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika. W tezie 29 i 35 tego orzeczenia TSUE stwierdził, iż w tym względzie należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwalczanie ewentualnych oszustw i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT oraz, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; a także z dnia 2 lipca 2020 r., Terracult, C-835/18, EU:C:2020:520, pkt 38). Tymczasem biorąc pod uwagę cel, o którym mowa w pkt 29 niniejszego wyroku, podobny obowiązek należytej staranności powinien w ramach art. 203 dyrektywy VAT ciążyć na pracodawcy w odniesieniu do jego pracownika, w szczególności gdy pracownik ten jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT w imieniu i na rzecz swojego pracodawcy. W związku z tym nie można uznać takiego pracodawcy będącego podatnikiem VAT za działającego w dobrej wierze, jeżeli nie dochował on należytej staranności wymaganej w celu kontrolowania działań swojego pracownika i uniknięcia w ten sposób możliwości wykorzystania przez tego pracownika jego danych identyfikacyjnych do celów VAT do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa. W takiej sytuacji pracodawcy można przypisać noszące znamiona oszustwa działania jego pracownika, w związku z czym należy uznać, że jest on osobą, która wykazała VAT na spornych fakturach w rozumieniu tego art. 203.
10.2. Z całościowej oceny zebranych dowodów wynika, że E.M. od momentu założenia i rozpoczęcia działalności Spółki współpracowała z R.Z. Zgodziła się na to, aby sprawy Spółki prowadził R.Z., udzielając mu szerokiego pełnomocnictwa w tym zakresie, a nawet wykonywała jego polecenia w kwestii założenia firmowych rachunków bankowych i przekazania narzędzi autoryzacyjnych do tych rachunków. Prezes faktycznie scedowała prowadzenie spraw Spółki na R.Z., zupełnie nie interesując się, czym Spółka będzie się zajmować i sprowadzając swoje "zarządzanie" Spółki do roli faktycznej figurantki, faktycznie wyłączając się z zajmowania się sprawami Spółki. Sama przyznała, że: "jest to jej wina, że zgodziła się wstępnie, ale Rafał powiedział, że wszystko załatwi, że nie muszę się niczym przejmować, że to nie jest kłopot, że ja się na tym nie znam.". Spółka, a formalnie prezes zarządu, nie dochowała żadnej staranności wymaganej w celu kontrolowania działań R.Z., swojego pełnomocnika i uniknięcia w ten sposób możliwości wykorzystania przez niego danych identyfikacyjnych Spółki do celów VAT do wystawiania nierzetelnych faktur w celu popełnienia oszustwa. Z zebranych dowodów wynika, że E.M. nie miała decydować o obrocie fakturowym lub o przepływie środków na rachunkach bankowych, bo o tym decydował kierujący grupą przestępczą (wedle ustaleń organów ścigania opisanych w treści aktu oskarżenia w sprawie karnej) Sebastian Węgrzecki, co też wynika z zeznań R.Z.. Z góry było ustalone, że E.M. nie będzie brała udziału w "działalności" Spółki pozorującej obrót gospodarczy, lecz jedynie dokona określonych czynności niezbędnych do jej zorganizowania i uruchomienia. Treść wysyłanych wiadomości wskazuje, iż pomiędzy E.M. a R.Z. istniało porozumienie w sprawie Spółki: "Ja wywiązałam się z umowy. Obiecałam dyskrecję i jest, dałam wolną rękę i masz, cały czas nie robię nic przeciwko Tobie [tj. R.Z. – dopisek NSA] dlatego nie rozumiem czemu to ja mam kłopoty skoro miałam być bezpieczna i nic nie ryzykowałam.".
10.3. Z zebranych dowodów wynika, że E.M. figurując formalnie jako prezes zarządu Spółki nie miała żadnej wiedzy związanej z prowadzeniem spraw Spółki, w tym w sprawach majątku, kontrahentów, należności oraz zobowiązań Spółki, co jednakże nie zwalnia jej z odpowiedzialności spoczywającej na prezesie zarządu. Bez znaczenia co do zasady dla ponoszenia odpowiedzialności pozostaje też fakt świadomego przyjęcia przez nią biernej postawy, przejawiającej się między innymi tym, że nie podejmowała w Spółce żadnych decyzji i nie miała wpływu na ich podejmowanie oraz nie wiedziała, bo faktycznie nie chciała wiedzieć, jaki jest stan jej finansów i wysokości ciążących na niej nieuregulowanych należności. E.M. miała jednak świadomość odnośnie uczestnictwa Spółki w przedsięwzięciu obrotu fakturami VAT. Jak wynika z treści wiadomości przesłanych do R.Z. przekazywała mu na bieżąco wszystkie informacje dotyczące Spółki, np.: wezwań do zapłaty kierowanych, czy o "dużym bałaganie" na firmowych rachunkach bankowych. Sama jednak nie podejmowała żadnych działań porządkujących, czy naprawczych sytuację Spółki, w tym odsuwających R.Z. od prowadzenia spraw Spółki.
10.4. W tym kontekście nie można uznać za wiarygodne twierdzenia Spółki, jakoby R.Z. nie uzyskał od Spółki pełnomocnictwa uprawniającego go do działania w jej imieniu. Jakkolwiek Spółka podnosi, że w związku z tym złożone zostało zawiadomienie o możliwości popełnienia przez niego przestępstwa oszustwa na szkodę Spółki (sprawa pierwotnie prowadzona była przez Prokuraturę Rejonową Wrocław-Śródmieście, a następnie została połączona do wspólnego prowadzenia ze sprawą toczącą się wówczas postępowania m.in. przeciwko R.Z. (jako podejrzanemu) w Prokuraturze Regionalnej w Szczecinie, w sprawie o sygn. akt RP I Ds. 3.2017.). Jednak treść aktu oskarżenia nie wskazuje, aby organy ścigania dopatrzyły się takich czynów. Z przywołanego przez organ aktu oskarżenia Prokuratury Regionalnej w Szczecinie Wydział I do Spraw Przestępczości Gospodarczej, o sygnaturze RP I Ds. 3.2017, skierowanego do Sądu Okręgowego w Warszawie XVIII Wydział Karny (sygn. akt [...]) wynika m.in. szczegółowy opis działań podejmowanych przez R.Z. i E.M. oraz zarzucanych im czynów popełnionych w kontekście działalności Spółki. Z jego uzasadnienia wynika, że Spółka w okresie od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r. należała do grupy przestępczej funkcjonującej na terenie Polski. W skład przedmiotowej grupy wchodzili także prezes zarządu Spółki E.M. oraz pełnomocnik tej Spółki R.Z., których rola polegała na pozorowaniu działalności gospodarczej w ramach Spółki.
11. Mając to na uwadze należy uznać nietrafność zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia wynikowo przepisu art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. Skargę podatnika należało oddalić, co czyni skarżony wyrok.
12. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną Spółki.
13. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935) w wysokości stanowiącej 100 % stawki minimalnej, z tej racji że pełnomocnik organu nie występował w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, co odpowiada kwocie 10.800 zł.
Włodzimierz Gurba Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]