Dalej Spółka argumentowała, że w ustnych motywach uzasadnienia wyroku ogłoszonych w dniu 13 grudnia 2024 r. NSA nie wskazał, że nastąpiło przejście postępowania przygotowawczego do fazy ad personam, ale już w uzasadnieniu pisemnym taka okoliczność została podana. W aktach sprawy nie było zaś żadnego dokumentu na to wskazującego. Ponadto NSA zawarł diametralnie inną ocenę co do instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w porównaniu z tym, co zostało przedstawione w ustnych motywach rozstrzygnięcia. NSA stwierdził wówczas, że analiza Sądu pierwszej instancji powinna koncentrować się na ocenie okoliczności z perspektywy dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie Spółki, podczas gdy Sąd ten poświęcił zbyt dużo uwagi kwestii braku realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego w jego trakcie, co - zdaniem NSA - było sprzeczne z wytycznymi zawartymi w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. I FPS 1/21. Zgodnie ze wskazaniami Sąd pierwszej instancji miał ponownie ocenić instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, uwzględniając treść uchwały NSA w tej sprawie. W uzasadnieniu ustnym NSA nie przesądził więc, że dochodzenie wszczęte w sprawie Spółki nie miało charakteru instrumentalnego.
Zdaniem Spółki sytuacja, w której się znalazła, wypełniała hipotezę art. 273 § 2 P.p.s.a., który dotyczy późniejszego wykrycia takiej okoliczności faktycznej, która mogłaby mieć wpływ na wynik sprawy. Spółka dopiero podczas lektury pisemnego uzasadnienia wyroku powzięła wiedzę o tym, że NSA przyjął jako bezsporną okoliczność faktyczną sprawy przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę ad personam.
Na potwierdzenie ustnych motywów rozstrzygnięcia Spółka przedstawiła oświadczenia pełnomocników obecnych na sali rozpraw w dniu 13 grudnia 2024 r. oraz korespondencję elektroniczną pełnomocnika z przedstawicielami Spółki relacjonującą ustne motywy wyroku.
W ocenie Skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny de facto wprowadził do stanu faktycznego nową okoliczność, która nie była w ogóle sporna i z której doszło do wyciągnięcia negatywnych dla Spółki skutków prawnych. Takie działanie było pozbawione rzetelności i było sprzeczne z elementarnym poczuciem sprawiedliwości oraz realizacją prawa do sądu w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.
3.3. Spółka wskazała też, że zgodnie z art. 277 P.p.s.a. skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzymiesięcznym, licząc od dnia, w którym strona dowiedziała się o podstawie wznowienia. Z uwagi na fakt, że Skarżąca pozyskała wiedzę o istnieniu podstawy wznowienia w dniu 7 marca 2025 r., to termin ten mijał w dniu 9 czerwca 2025 r.
4. W piśmie procesowym z dnia 4 czerwca 2025 r. Dyrektor IAS odpowiedział na skargę Spółki o wznowienie postępowania i wniósł o odrzucenie tej skargi, gdyż - w jego ocenie - nie została oparta na ustawowych podstawach wznowienia.
Zdaniem organu skarga ta służyć miała polemice z wyrokiem NSA, a nie dotyczyła żadnych nowych dowodów czy nowych okoliczności, o których mowa w art. 273 § 2 P.p.s.a.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 2355/23, podlegała odrzuceniu na podstawie art. 280 § 1 P.p.s.a. z uwagi na brak oparcia jej na ustawowej podstawie wznowienia.
5.2. Zgodnie z art. 280 § 1 P.p.s.a. sąd bada na posiedzeniu niejawnym, czy skarga jest wniesiona w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. W braku jednego z tych wymagań sąd skargę o wznowienie odrzuci, w przeciwnym razie wyznaczy rozprawę.
Formułując taką ocenę, należało mieć na uwadze, że na podstawie art. 280 § 1 P.p.s.a. badanie i rozstrzyganie w przedmiocie skargi o wznowienie postępowania nie ogranicza się tylko do sprawdzenia, czy formalnie powołano się w niej na jedną lub więcej podstaw wznowienia przez samo wskazanie przepisu, w których je uregulowano, tj. art. 271-273 P.p.s.a. Czynności te wymagały przede wszystkim zweryfikowania, czy przez wzgląd na ich uzasadnienie podnoszone podstawy rzeczywiście zachodzą. Skarga o wznowienie musi bowiem zawierać między innymi podstawę wznowienia i jej uzasadnienie, o czym stanowi art. 279 ab initio P.p.s.a. Sformułowanie zatem podstawy wznowienia w sposób odpowiadający zakresowi normatywnemu przepisów art. 271-273 P.p.s.a. nie oznacza jeszcze oparcia takiej skargi na ustawowej podstawie wznowienia, jeżeli z jej uzasadnienia wynika, że wskazana podstawa w istocie nie zachodzi. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie.
5.3. Jako podstawę wznowieniową pełnomocnik Skarżącej podał art. 273 § 2 P.p.s.a. W świetle tego przepisu można żądać wznowienia w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. W przepisie tym chodzi o takie okoliczności faktyczne i dowody, które istniały w czasie trwania postępowania sądowoadministracyjnego, którego wznowienia strona się domaga, ale nie były znane stronom i właśnie z tej przyczyny nie mogły one z nich skorzystać.
Zgodnie z przyjętą od lat linią orzeczniczą wymienione w art. 273 § 2 P.p.s.a. przesłanki należy rozumieć w ten sposób, że po pierwsze, okoliczności i dowody, na które powołuje się strona, istniały przed zakończeniem sprawy, której dotyczy wniosek. Po drugie, zostały wykryte po prawomocnym zakończeniu postępowania. Po trzecie, mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a więc niezbędne jest istnienie związku przyczynowego między okolicznościami faktycznymi lub środkami dowodowymi a treścią prawomocnego orzeczenia sądu. Po czwarte, strona nie mogła z tych okoliczności faktycznych lub środków dowodowych skorzystać w poprzednim postępowaniu, ponieważ nie były one jej znane (vide wyrok NSA z dnia 24 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1336/23).
Zasadniczo wszystkie wymienione w art. 273 P.p.s.a., w tym w jego § 2, podstawy wznowienia postępowania mają charakter restytucyjny, co oznacza, że "zmierzają" do przywrócenia stanu rzeczy ustalonego w postępowaniu do zgodności z rzeczywistością (restitutio in integrum). Podstawy te stanowić mogą przyczynę uchylenia prawomocnego orzeczenia, jeżeli jest ono niezgodne ze stanem faktycznym. Przy czym należy zawsze brać pod uwagę, po pierwsze, ograniczoną możliwość prowadzenia postępowania dowodowego i ustalania okoliczności przez sądy administracyjne (vide art. 106 § 3 P.p.s.a.), a po drugie, także zasadę orzekania na podstawie akt sprawy (vide art. 133 § 1 P.p.s.a.).
5.4. Okoliczność [rzekomego] przejścia postępowania przygotowawczego z fazy in rem do fazy ad personam, na którą powołała się Spółka, w ogóle nie zachodziła w jej sprawie. Samo zaś użycie tego sformułowania przez NSA w uzasadnieniu pisemnym wyroku objętego wnioskiem o wznowienie postępowania okazało się oczywistą omyłką. Została ona z urzędu sprostowana postanowieniem NSA z dnia 10 czerwca 2025 r., o którym była mowa w pkt 2 niniejszego uzasadnienia.
Nie miało więc dalszego usprawiedliwienia rozważanie wskazanych w skardze o wznowienie postępowania aspektów, czy owa "okoliczność" zaszła przed zakończeniem sprawy (pkt A uzasadnienia skargi o wznowienie), ani czy do jej wykrycia doszło po prawomocnym zakończeniu sprawy (pkt B uzasadnienia skargi o wznowienie), skoro w ogóle do tego nie doszło i w konsekwencji brak było możliwości skorzystania z niej przez Stronę w toku postępowania (pkt D uzasadnienia skargi o wznowienie), bowiem nie da się skorzystać z tego, czego nie ma. Dywagowanie zaś, czy gdyby zachodziła taka okoliczność przejścia postępowania przygotowawczego z fazy in rem do fazy ad personam, to mogłaby mieć wpływ na wynik sprawy (pkt C uzasadnienia skargi o wznowienie) - wbrew oczekiwaniom Spółki opatrzonym licznymi przykładami z orzecznictwa - nie mogło być w tej sytuacji przedmiotem niniejszych rozważań. Zwłaszcza że owa omyłkowo powołana "okoliczność" nie była, jak podkreślała Strona, jedynym czynnikiem wywiedzionej w uzasadnieniu wyroku NSA konkluzji o braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Ta kwestia nie podlegała na tym etapie postępowania ponownej analizie. Skarżąca mogła zresztą złożyć wniosek o wykładnię wyroku, jeśli powzięła wątpliwości co do tego, jak ostatecznie należało go rozumieć (vide art. 158 P.p.s.a.).
Jak wynikało z powyższego, Spółka choć formalnie powołała się na art. 273 § 2 P.p.s.a., a w uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania rozważyła przesłanki odpowiadające zakresowi normatywnemu podstawy restytucyjnej tam uregulowanej, to w istocie nie oparła swojej skargi na ustawowej podstawie wznowienia.
5.5. Odnosząc się na koniec do podniesionej przez Spółkę kwestii ewentualnej odmienności uzasadnienia pisemnego wyroku NSA od ustnych motywów rozstrzygnięcia podanych bezpośrednio po ogłoszeniu wyroku, należało wskazać, że - choć w istocie oba "tryby" uzasadnienia wyroku winny być zbieżne co do treści - to jednak zawsze decydujące znaczenie ma uzasadnienie pisemne. W postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt II CSK 596/14, trafnie podkreślono, że "ustne motywy rozstrzygnięcia pozostają ostatecznie bez wpływu na treść i wykładnię pisemnego uzasadnienia."
W postępowaniu sądowoadministracyjnym, gdzie z jednej strony brak jest obowiązku stawiennictwa na rozprawie (strony nie wysłuchają wówczas ustnych motywów), a z drugiej strony przy oddaleniu skargi uzasadnienie pisemne sporządza się jedynie na wniosek (uzasadnienie nie zostanie sporządzone w przypadku braku wniosku), ma to szczególne znaczenie. Podanie ustnie zasadniczych powodów rozstrzygnięcia winno po pierwsze, odpowiadać powodom ustalonym w toku narady i przyjętym przez skład orzekający w wyniku głosowania, a po drugie, ujawniać racje, które zaważyły na kierunku rozstrzygnięcia przyjętym w wyroku. Nie oznacza to jednak, że ustne uzasadnienie wyroku musiałoby spełniać wszystkie wymogi z art. 141 § 4 P.p.s.a. To z pisemnym uzasadnieniem wyroku wiążą się konsekwencje przewidziane między innymi w art. 153 czy art. 190 P.p.s.a.
Spółka powołała się na wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2011 r. o sygn. akt I FSK 1143/10, gdzie przyczyną wznowienia postępowania sądowoadminstracyjnego i zmiany fragmentu uzasadnienia wyroku w ramach przesłanki z art. 273 § 2 P.p.s.a. była rozbieżność między motywami ustnymi a pisemnym uzasadnieniem wyroku NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1956/08. Tamtej sytuacji nie można było jednak w żaden sposób odnieść do niniejszej sprawy. Wyjaśnić bowiem należało, że powołane rozstrzygnięcie (wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2011 r. o sygn. akt I FSK 1143/10) było spowodowane rozbieżnością uzasadnienia ustnego i pisemnego, ale w nadzwyczajnych okolicznościach, co wiązało się ze śmiercią sędziego sprawozdawcy po ogłoszeniu wyroku, a przed sporządzeniem jego pisemnego uzasadnienia.
Tym samym również ta "okoliczność" określona przez Stronę odmiennością uzasadnienia pisemnego od ustnych motywów rozstrzygnięcia nie spełniała warunku ustawowej podstawy wznowienia w rozumieniu art. 273 § 2 P.p.s.a.
5.6. Skoro zatem skarga o wznowienie postępowania nie została oparta na ustawowej przesłance wznowienia, to Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 280 § 1 zdanie 2 ab initio P.p.s.a. skargę tę odrzucił, o czym postanowiono w punkcie pierwszym sentencji.
5.7. O zwrocie wpisu uiszczonego od skargi o wznowienie postępowania orzeczono w punkcie drugim sentencji na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 ab initio P.p.s.a.