10) art. 183 § 2 pkt 2 P.p.s.a. tym samym błędnie uznanie, że nie doszło do wystąpienia
przesłanki nieważności postępowania;
11) art. 106 § 3 P.p.s.a polegającym na nie uwzględnieniu wniosków Strony w zakresie przeprowadzenia dowodów z upoważnień urzędników prowadzących w rzeczywistości postępowania w ramach organu II instancji jednocześnie nie podpisujących postanowień, tym bardziej, że organy obu instancji uchylały się od realizacji tego obowiązku w wyniku błędnej wykładni przepisów kompetencyjnych w sprawie. Dowody te były kluczowe dla weryfikacji poprawności upoważnień wydanych w trybie art. 143 w zw. z art. 180 O.p. dekoncentrujących uprawnienia piastuna organów obu instancji;
12) art. 119 P.p.s.a poprzez błędne zastosowanie w sprawie w wyniku nie uwzględnienia wniosku Kasatora zawartego w skardze, a tym samym pozbawienie Kasatora możliwości poznania terminu rozprawy i złożenia kolejnych pism procesowych w sprawie;
13) art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 2, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wyrażającym się w bezpodstawnym ustaleniu, iż osoba dokonująca podpisania postanowienia organu II instancji była upoważniona do jej dokonania w imieniu Dyrektora IAS w oparciu o upoważnienie udzielone przez ten organ na podstawie art. 143 O.p.;
14) art. 133 § 1 P.p.s.a. które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegający na wydaniu wyroku na podstawie nie kompletnych akt i braku w nich np.: - upoważnienia administracyjnego w trybie art. 143 O.p. dla: A.M.; D.S.; M.O.; - pełnomocnictwa wydanego w trybie art. 37 P.p.s.a. dla: A.M.; D.S.; M.O.; - braku treści regulaminu organizacyjnego urzędu Dyrektora IAS legitymującego wydanie upoważnień i pełnomocnictw; - podpisanie odpowiedzi na skargę i innych pism procesowych w imieniu organu II instancji przez osobę nie posiadającą imiennego indywidulanego pełnomocnictwa od piastuna organu, brak odnotowania tego pełnomocnictwa w rejestrach upoważnień organu, w aktach postępowania, w systemie Passa i uznanie ich legitymacji procesowej bez weryfikacji;
15) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie, w jakim przepis ten stanowi o tym, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, poprzez błędne zastosowanie, polegające na zaniechaniu przez sąd I instancji rozstrzygnięcia wszystkich argumentów skargi i pism procesowych opierając się na wyrokach nie zapadłych wobec Kasatora;
16) art. 141 § 4, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c i art. 134 § 1 P.p.s.a, poprzez niezamieszczenie przez sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, że: - oparcie weryfikacji wydania upoważnienia administracyjnego w trybie art. 143 O.p. przez piastuna organu II instancji może odbyć się w formie upoważnienia zbiorczego dla kilku osób jednocześnie i jednocześnie błędnie zweryfikowanym podpisie kwalifikowanym; - w przypadku wystąpienia w obrocie prawnym upoważnienia wydanego w trybie art. 143 O.p. przez piastuna organu II instancji, które jest niekompletne i nie zawiera umocowania do wykonania konkretnej czynności może być zastąpione lub uzupełnione regulaminem organizacyjnym urzędu wydanym i zatwierdzonym (podpisanym) przez piastuna organu II instancji; - wbrew przyjętemu w judykaturze podglądowi, że treść upoważnienia powinna być jednoznaczna i precyzyjna, zasadę tę można zastąpić nieprecyzyjnym sformułowaniem z regulaminu stworzonego i zatwierdzonego przez organ I i II instancji; - utworzony regulamin zatwierdzony przez organ II instancji może być substytutem upoważnienia imiennego zgodnie z treścią art. 143 O.p.; - przywołany zapis nie spełnia definicji upoważnienia ogólnikowego i blankietowego uniemożliwiającego w sposób precyzyjny dekoncentrację uprawnień piastuna organu I i II instancji; - organ działając w tym zakresie upoważniony jest do powoływania się wyłącznie na zasadę uzasadnionego zaufania do administracji państwowej, a Kasator zobowiązany jest do przyjęcia stanu faktycznego w tym zakresie "na wiarę" bez wskazania imiennego upoważnienia i dołączenia go do akt postępowania; - w upoważnieniu zakres dekoncentracji uprawnień jest wskazany w sposób enumeratywny i może być interpretowany przez dorozumienia i w sposób rozszerzający przez organ II instancji i przez sąd I instancji;
17) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. wobec braku przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadzi do przedstawienia przez sąd I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym;
18) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. poprzez nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii niniejszej sprawy, poprawności upoważnień wydanych w trybie art. 143 O.p. przez organ I i II instancji, na niekompletnym materiale dowodowym zwłaszcza faktu podpisania treści ponaglenia przez Kasatora;
19) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. polegające na wyrażeniu oceny prawnej pomimo niewskazania podstawy prawnej i pomimo niewyjaśnienia tej podstawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że: - niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu naruszenia właściwości miejscowej organu I instancji; - nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii sprawy, tj. właściwości miejscowej organu I instancji, na niekompletnym materiale dowodowym; - może dojść do wydania upoważnienia wydanego w trybie art. 143 O.p. będącego jednocześnie pełnomocnictwem piastuna organu w trybie art. 35 § 4 w zw. z art. 37 § 1;
20) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i
niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 247 § 1 pkt 3, z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez nie zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy
tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, iż przedstawiciel organu administracji skarbowej nie musi posiadać imiennego upoważnienia i pełnomocnictwa do reprezentowania piastuna organu, a weryfikacja tego faktu oparta jest jedynie na deklaracji prawdopodobnego reprezentanta organu;
21) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. oraz art. 135 P.p.s.a.
polegającym na niezastosowaniu bezwzględnej konieczności wyeliminowania postanowienia organu II instancji z obrotu prawnego przez stwierdzenie jego nieważności, w wyniku rażącego naruszenia prawa poprzez podpisanie postanowienia organu I i II instancji przez osoby do tego nieupoważnione;
22) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie
niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 247 § 1 pkt 3, art. 120, art. 121
§ 1, art. 122 i art. 124 O.p. wobec nie zamieszczenia w
uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem
brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę
prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, iż przedstawiciel organu administracji skarbowej nie musi posiadać imiennego indywidualnego upoważnienia i pełnomocnictwa do reprezentowania piastuna organu, a weryfikacja tego faktu oparta jest jedynie na deklaracji prawdopodobnego reprezentanta organu;
23) art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 P.p.s.a. i w związku z art. 247 § 1 pkt
1, art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b O.p. polegające na niestwierdzeniu nieważności postanowień organu II instancji, pomimo że w sprawie zachodziły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w postaci podpisania postanowienia przez
osobę nie posiadającą stosownego upoważnienia imiennego;
24) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 P.p.s.a.
a także w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1 art. 18a, art. 18b i art.
233 § 11 pkt 2 lit. b O.p. polegające na nie uchyleniu zaskarżonego postanowienia z
powodu naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy oraz z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji gdy sąd I instancji powinien był na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. stwierdzić nieważność zaskarżonego postanowienia organu II instancji;
25) art. 149 § 1 pkt 3, § 1a i art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a, poprzez nie
zamieszczenie przez w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nie
rozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego
przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie
rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, z powodów wskazanych (w pkt 2.8.1 do 2.8.4 skargi treści skargi kasacyjnej);
26) art. 149 § 1 pkt 3, § 1a i art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a, poprzez
niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu,
nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego
przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie
rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, że Sąd nie ma obowiązku odnoszenia się do wszystkich zarzutów skargi; w aktach sprawy nie muszą znajdować się upoważnienia, pełnomocnictwa, wszystkie dowody, gdy znane są one Kasatorowi.
4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
5.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
5.3. Przypomnienia wymagało, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było postanowienie Dyrektora IAS o zawieszeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z 14 października 2020 r. Sąd ocenił, że w sprawie, zaistniała obligatoryjna przesłanka zawieszenia postępowania, o jakiej mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.
Stanowiska tego nie podważano w skardze kasacyjnej, jej zarzuty ogniskowały się wokół zagadnień pobocznych, a w szczególności dotyczyły upoważnień, o których stanowi się w art. 143 O.p. Tymczasem w odniesieniu do tej kwestii odnoszono się już w postanowieniu z 30 sierpnia 2021 r., a także w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji prawidłowo tu wyjaśnił, że zgodnie z art. 143 § 1 O.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwienia spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Udzielenie upoważnienia, o którym mowa w art. 143 § 1 O.p., jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego. Upoważnienia takiego nie doręcza się stronie w związku z wszczęciem postępowania. Nie ma również powodów, ażeby znajdowało się w aktach sprawy, bowiem jest to dokument wewnętrzny organu. Niemniej jednak, o ile zażąda tego strona, należy udostępnić jej wgląd do dokumentów, z których wynika upoważnienie danej osoby do wydawania określonych aktów prawnych. Natomiast upoważnienie określonego pracownika do działania w imieniu organu powinno znaleźć swoje odbicie w treści decyzji. W zaskarżonym postanowieniu wskazano zaś, że wszystkie osoby biorące udział w przedmiotowej sprawie (osoby zostały wymienione z imienia i nazwiska) posiadają zgodnie z art. 143 § 1 O.p., imienne upoważnienia udzielone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu do załatwiania spraw w jego imieniu, w tym również do załatwienia przedmiotowej sprawy.
Niezależnie od tego, Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 1 lipca 2025 r. dopuścił na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. dowód z upoważnień (z 16 października 2020 r. i 20 stycznia 2021 r.) Dyrektora IAS dla p. M.O. i p. A.M. oraz z zarządzenia z 25 września 2020 r., nr 134/2020 tego organu ws. podziału kompetencji w Izbie Administracji Skarbowej w Poznaniu. Nadesłane dokumenty nie potwierdzają jednak racji Strony co do wydania w sprawie postanowień (lub innych czynności procesowych) przez osoby do tego nie upoważnione. W związku z takim stanem rzeczy wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny ocenił za niezasadne.
5.4. Za bezzasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 139 w zw. z art. 140 O.p. Zgodnie z art. 140 § 1 O.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 ww. ustawy). W realiach sprawy zażalenie Skarżącej na postanowienie Dyrektora IAS z 9 kwietnia 2021 r. wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 30 kwietnia 2021 r. Termin rozpoznania sprawy zatem przypadał na 30 czerwca 2021 r. Dyrektor IAS (działający jako organ II instancji) postanowieniem z 30 czerwca 2021 r. zawiadomił jednak Skarżącą, iż sprawa nie zostanie załatwiona w terminie ustawowym do 30 czerwca 2021 r. i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 30 sierpnia 2021 r., co jednak nie pozbawiało organu podatkowego możliwości wydania rozstrzygnięcia we wcześniejszym terminie. Postanowienie doręczono elektronicznie w sposób zastępczy 14 lipca 2021 r. Organ odwoławczy zatem nie uchybił terminowi w sprawie zawiadomienia Skarżącej o wyznaczeniu nowego terminu do rozpatrzenia zażalenia.
5.5. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej również były bezzasadne.
5.5.1. Strona zarzuciła, poprzez odwoływanie się do art. 12a § 2 i § 5 P.p.s.a., że nie udostępniono Skarżącej akt sprawy w całości.
W myśl art. 12a § 2 P.p.s.a. akta w postaci elektronicznej są przetwarzane z wykorzystaniem systemu elektronicznego zarządzania dokumentacją w rozumieniu przepisów o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach. Zgodnie natomiast z art. 12a § 5 P.p.s.a. sąd, w odniesieniu do akt w postaci elektronicznej, udostępnia stronom akta sprawy w swoim systemie teleinformatycznym, po uwierzytelnieniu strony w sposób określony w art. 20a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 700, 730, 848 i 1590).
Skoro akta sprawy mogą być sporządzone zarówno w postaci papierowej jak i elektronicznej, to udostępnianie tych akt stronom postępowania zależy od sposobu w jakim zostały one utworzone. Co oczywiste, akta które prowadzone są w formie papierowej nie mogą zostać stronie udostępnione za pośrednictwem systemu PASSA, gdyż nie są prowadzone w formie elektronicznej. Wobec faktu, że Dyrektor IAS przekazał akta sprawy w postaci papierowej, to Sąd pierwszej instancji mógł udostępnić te akta stronie tylko w formie papierowej, bo w takiej też formie nimi dysponował. W konsekwencji postawione zarzuty dotyczące i tej kwestii nie zasługiwały na uwzględnienie.
5.5.2. Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia: - art. 18 w zw. z art. 19 i art. 20 P.p.s.a. motywowane nie przekazaniem Skarżącej treści zarządzenia Sądu pierwszej instancji w zakresie ustalenia składu orzekającego i tym samym uniemożliwiając złożenie wniosku o wyłączenie sędziego Sądu pierwszej instancji; - art. 119 P.p.s.a poprzez błędne zastosowanie w sprawie w wyniku nie uwzględnienia wniosku Skarżącej zawartego w skardze, a tym samym pozbawienie jej możliwości poznania terminu rozprawy i złożenia kolejnych pism procesowych w sprawie; - art. 183 § 2 pkt 2 P.p.s.a. motywowane błędnym uznaniem, że nie doszło do wystąpienia przesłanki nieważności postępowania.
Przede wszystkim z przepisów tych (art. 18-20 P.p.s.a.) nie wynika, aby Sąd był w obowiązku poinformowania Strony o składzie rozpoznającym sprawę, zatem nie mogły być one naruszone w sposób wskazywany w skardze kasacyjnej. Z kolei rozpoznanie niniejszej sprawy (dotyczącej postanowienia o zawieszeniu postępowania) na posiedzeniu niejawnym miało swoją podstawę normatywną w art. 119 P.p.s.a.
5.5.3. Zarzuty naruszenia art. 141 § 4, a także art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. również nie były zasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a., odnosi się do meritum sporu, przedstawia w sposób jasny tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, który doprowadził do oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji nie naruszył rzeczonych przepisów w sposób przedstawiany w skardze kasacyjnej.
5.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu, wobec uznania wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej za bezzasadne, orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
s. NSA J. Zubrzycki s. NSA S. Marciniak s. NSA A. Mudrecki