Wyrok NSA z dnia 27 maja 2025, sygn. I FSK 73/22

3.4. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z całą pewnością w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i nie doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 145 § 1 "ppkt 1c" P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie: art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 4, art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 i art. 244 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż nie zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania zakończonego wydaniem ww. decyzji, podczas gdy: a) Naczelnik został zawiadomiony w dniu 31 sierpnia 2016 r., iż Prezes Zarządu Skarżącej przebywa poza granicami naszego kraju i pomimo powyższego kontynuował i zakończył postępowanie uniemożliwiając tym samym władzom Spółki wypowiedzenie się w ww. sprawie, w tym zapoznanie z materiałem dowodowym, b) sprawa była prowadzona z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej określonych w art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 O.p. przez Organ, którego Urząd jest oddalony od podatnika o około 150 km, co w oczywisty sposób utrudniało udział w postępowaniu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 4 O.p.;

2) art. 145 § 1 "ppkt 1c" P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 O.p. poprzez wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 21 września 2017 r., przez Naczelnika, który nie jest właściwy miejscowo dla Skarżącej mającej siedzibę w W., co oznaczało, iż ww. pierwotna decyzja jest obciążona wadą nieważności;

3) art. 145 § 1 "ppkt 1 c" P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 i art. 244 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że wyrok TSUE C -189/18 (z którego wynika m.in. iż organ podatkowy musi zapoznać przedsiębiorcę ze wszystkimi dowodami, na podstawie których zamierza wydać decyzję) nie ma wpływu na treść decyzji pierwotnej, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania, podczas gdy z tezy ww. orzeczenia wynika m.in., iż organ podatkowy musi zapoznać przedsiębiorcę ze wszystkimi dowodami, na podstawie których zamierza wydać decyzję, a podatnik będzie miał szansę kwestionować te dowody, który to warunek nie został spełniony w pierwotnym postępowaniu.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

5.3. W skardze kasacyjnej sformułowano te same zarzuty, jakie były przedmiotem rozpatrywania przez Sąd pierwszej instancji (analogiczne zarzuty Strona formułowała również w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji). Jednak w przeciwieństwie do tego Sądu, który rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (która w analizowanej sprawie nie występuje). Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez kasacyjnie skarżącą stronę naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów.

Podkreślenia także wymaga to, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15).

5.4. Pierwsze dwa zarzuty skargi kasacyjnej - naruszenia: art. 145 § 1 "ppkt 1c" P.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 4, art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 i art. 244 § 1 O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 O.p. - nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Niniejsza sprawa dotyczyła decyzji odmownej wydanej po uruchomieniu przez Stronę trybu wznowieniowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 O.p. z powołaniem się na wyrok TSUE w sprawie Glencore (C-189/18). Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była taka właśnie decyzja. Sąd ten jasno wyjaśnił, że zakresem rozpoznawanej sprawy objęte jest ustalenie, czy w świetle art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie Glencore, C-189/18 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki. Taki zakres postępowania wyznaczony został bowiem zarówno wnioskiem Spółki z dnia 14 stycznia 2020 r. jak i postanowieniem Naczelnika UCS, którym wznowiono na wniosek Strony postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika UCS z dnia 21 września 2017 r.

Wobec tak zakreślonego przedmiotu sporu poza zakresem rozpatrywanej sprawy Sąd pierwszej instancji pozostawił kwestie wystąpienia innych przesłanek wznowienia postępowania czy też wystąpienia w sprawie przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika UCS z dnia 21 września 2017 r. Strona dopiero na etapie postępowania odwoławczego podniosła bowiem kwestię naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p. wskazując, że bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, jak również wskazując, iż istnieje przesłanka z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika UCS z dnia 21 września 2017 r., gdyż rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem przepisów o właściwości.

Tymczasem sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty i towarzyszące im motywy (zob. pkt 4.2 ppkt 1 i 2 niniejszego uzasadnienia)

całkowicie abstrahują od podanego stanowisko sądowego w tym zakresie. Innymi słowy zabrakło ze strony autora skargi kasacyjnej jakichkolwiek motywów ukierunkowanych na zwalczenie tego co Sąd pierwszej instancji w warstwie merytorycznej już wyraził.

5.5. Podobnie, zamierzonego skutku nie mógł odnieść ostatni z zarzutów (zob. pkt 4.2 ppkt 3 niniejszego uzasadnienia). Choć zarzut ten zasadzał się na adekwatnym dla niniejszej sprawy przepisie, tj. art. 240 § 1 pkt 11 O.p., to wyrażono nim to samo co w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz skardze do sądu i zarazem pominięto nim wypowiedź Sądu pierwszej instancji w tym zakresie.

Skarżąca w ramach zarzutu kasacyjnego dot. naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. stwierdziła, iż wyrok TSUE w sprawie C-189/18 miał wpływ na treść decyzji ostatecznej. Jednak jak przyjął Sąd pierwszej instancji analiza akt sprawy prowadzonej w trybie zwykłym, wskazuje, że Spółka miała zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu. Naczelnik UCS nie pozbawił Strony możliwości zapoznania się z pełnym, zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a działania podjęte w toku postępowania świadczą o wielu próbach uzyskania od Spółki wszelkich dokumentów i wyjaśnień pozwalających na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ nie poprzestał na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów/dostawców Strony, lecz dokonał ich własnej analizy na gruncie przedmiotowej sprawy, w powiązaniu z innymi zgromadzonymi dowodami w sprawie. Naczelnik UCS zgromadził w sprawie obszerny materiał dowody (22 teczki), z którym Spółka w toku całego postępowania prowadzonego w trybie zwykłym mogła się zapoznać. W toku postępowania zwykłego Skarżąca nie sygnalizowała utrudnień w dostępie do zgromadzonych w sprawie dowodów. Dodatkowo, Strona miała świadomość prowadzonego postępowania podatkowego, w którym ustanowiła pełnomocników i czynnie uczestniczyła w postępowaniu do czasu obowiązywania pełnomocnictw, tj. do dnia 17 stycznia 2017 r. Wszelkie pisma były kierowane do ustanowionych pełnomocników, były przez nich odbierane i Spółka reagowała na wezwania organu. Jednak po odwołaniu ustanowionych w sprawie pełnomocników Skarżąca, nie interesowała się w żaden sposób przebiegiem postępowania. Ponadto w ramach przeprowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego zakończonego ostateczną decyzją nie wydano postanowień, na mocy których zostałyby wyłączone jakiekolwiek dokumenty z materiału dowodowego, ze względu na ważny interes społeczny, czy naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej, co mogłoby uniemożliwić Stronie zapoznanie się z nimi.

W związku z takim stanowiskiem, stwierdzić więc należało, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał takiego wpływu na decyzję ostateczną, który uzasadniałby jej uchylenie, gdyż postępowanie, które doprowadziło do jej wydania nie było wadliwe w świetle wykładni przedstawionej w tym wyroku, co wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, a czego przeciwnie nie wykazała Skarżąca.

5.6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania, wobec wniesienia w tej sprawie przez organ odpowiedzi na skargę kasacyjną i zawartego w niej wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. del. WSA E. Olechniewicz s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki