Za sporne Sąd pierwszej instancji uznał natomiast, czy doręczający uczynił zadość wymaganiom wskazanym w art. 150 § 2 o.p., co do miejsca zostawienia awiza (czy była to skrzynka pocztowa biura pełnomocnika skarżącego, czy też lokalu mieszkalnego), a tym samym pod jakim adresem faktycznie podjął próbę doręczenia przesyłki (czy pod adresem biura pełnomocnika skarżącego, czy pod adresem lokalu mieszkalnego). Fakt braku oddawczej skrzynki pocztowej zaważył na tym, że listonosz mylnie wypełniła zwrotne potwierdzenie odbioru wskazując, że pozostawiła je w oddawczej skrzynce pocztowej. Niemniej listonosz przyznała, że do błędnego wypełnienia zwrotnego potwierdzenia odbioru mogło dojść ze względu na dużą liczbę listów oraz na specyfikę miejską, w której duży procent przesyłek jest awizowanych. W ocenie Sądu pomimo, że na znajdującym się w aktach zwrotnym potwierdzeniu odbioru umieszczono sformułowanie, że awizo umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, to jednak w wyniku uzupełniającego postępowania dowodowego ustalono, że z uwagi na brak skrzynki pocztowej w biurze pełnomocnika, listonosz przekazał awizo pracownikom biura, którzy odnieśli je na biurko pełnomocnika Skarżącego, co nakazywało oddalić wywiedzioną przez Podatnika skargę.
2. Skarga kasacyjna.
Od powyższego wyroku Podatnik wywiódł skargę kasacyjną. Wyrok ten zaskarżył w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniósł również o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
2.1. Działając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 o.p. poprzez przyjęcie za Organem, że Strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 21 grudnia 2020 r. nr [...] z uchybieniem terminu, mimo iż termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu wobec braku prawidłowego doręczenia wskazanej decyzji - co skutkowało oddaleniem skargi;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 150 § 1 pkt oraz § 2 o.p. poprzez zatwierdzenie przez Sąd błędnego ustalenia dokonanego przez Organ, że decyzja została doręczona Stronie w trybie tzw. fikcji doręczenia w poniedziałek 11 stycznia 2021 r., mimo że przesyłka pocztowa została zwrócona Organowi po jej dwukrotnej błędnej awizacji wobec próby doręczenia na niewłaściwy adres (o ile w ogóle do próby doręczenia doszło), ewentualnie z naruszeniem sposobu pozostawienia zawiadomienia, tj. nie na drzwiach biura - co skutkowało oddaleniem skargi;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 144 § 1 (w brzmieniu sprzed 5 października 2021r.) w zw. z art. 145 § 2 o.p. – poprzez niedostrzeżenie przez Sąd błędnego ustalenia dokonanego przez Organ, że doręczenie decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 21 grudnia 2020r. nr [...] na nieprawidłowy adres pełnomocnika Strony za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (o ile w ogóle przesyłka została gdziekolwiek doręczona) – co skutkowało oddaleniem skargi;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 o.p. – poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, przejawiającej się w powtórzeniu przez Sąd uchybień, których dopuścił się organ podatkowy, w szczególności zignorowanie treści zeznań pracownic biura rachunkowego prowadzonego przez panią M.G. (pani K.R., pani M.W., pani E.D., pani K.S., pani P.S.) oraz pisemnego oświadczenia pani W.P., a także oparcie skarżonego rozstrzygnięcia na dowodach nieprzekonujących (zeznania pani A.J.) oraz sprzecznych z pozostałym materiałem dowodowym (w szczególności z zeznaniami pani K.R., pani M.W., pani E.D., pani K.S., pani P.S., pisemnym oświadczenia pani W.P., a także treścią blankietu zwrotki z 28 grudnia 2020 r.) - co skutkowało oddaleniem skargi;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 170 p.p.s.a. poprzez nieprzestrzeganie zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 22/22, w szczególności poprzez odstąpienie od przesłuchania pani W.P. przez Organ, a także zignorowanie tego obowiązku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku - co skutkowało oddaleniem skargi.
2.2. W odpowiedzi organu na skargę kasacyjną Podatnika, organ wniósł o jej odrzucenie z uwagi na nieprzedłożenie pełnomocnictwa do działania w imieniu Skarżącego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, gdyż przedłożone pełnomocnictwo z dnia 26 czerwca 2023 r. uprawnia do działania wyłącznie przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu. Natomiast z ostrożności procesowej w przypadku istnienia skutecznie złożonego pełnomocnictwa, którego nie doręczono organowi, organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej stosownie do art. 179 p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż zasługuje ona na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności odnieść należało się do sformułowanego w odpowiedzi organu na skargę kasacyjną wniosku o odrzucenie skargi kasacyjnej z uwagi na nieprzedłożenie przez pełnomocnika Skarżącego pełnomocnictwa do działania w imieniu Skarżącego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Pełnomocnictwo to zostało przez pełnomocnika doręczone Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu i znajduje się w aktach sprawy (k. 90 akt sądowych). Obejmuje ono reprezentowanie Skarżącego w toku niniejszej sprawy, spełnia również wymagane prawem wymogi. Wniosek ten nie zasługiwał zatem na uwzględnienie.
Przechodząc do istoty niniejszej sprawy, a więc do okoliczności stanowiących podstawę stwierdzenia przez organ uchybienia terminu do wniesienia odwołania przez Podatnika, w pierwszej kolejności wskazać należy relewantne w tym zakresie przepisy obowiązującego prawa.
Zasadą jest bowiem, iż w toku postępowania pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 1 i 2 o.p.). W razie niemożności doręczenia pisma, operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, zaś zawiadomienie o pozostawaniu pisma w tym miejscu, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (z art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 o.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w tym terminie, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej, a w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (z art. 150 § 3 i 4 o.p.). Jeśli jednak adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 § 1b lub 1c o.p., pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją pozostawia się w aktach spraw uznając, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (z art. 153 o.p.).
Przypomnieć w tym miejscu należy, że przepisy proceduralne odnoszące się do doręczeń adresowanych przez organy administracji publicznej, z istoty swojej mają charakter służebny względem realizacji norm prawa materialnego w tym sensie, iż porządkują bieg postępowania oraz skuteczność podejmowanych w jego ramach czynności. Zapewniają zachowanie przez organ transparentności i skuteczności przedsiębranych czynności, opierając je na obiektywnych przesłankach zmierzających do urzeczywistnienia praw, wolności lub obowiązków podmiotów administrowanych, względem których organ administracji podejmuje swoje władcze działania w sferze bezpośrednio dotyczącej ich praw, wolności lub obowiązków. Nie mają więc jednak charakteru samoistnego, lecz charakter służebny i jako takie winny być interpretowane w praktyce stosowania prawa. Niezwykle doniosłą w tym względzie rolę odnoszą właśnie przepisy regulujące tryb i zasady doręczania stronom postępowania decyzji administracyjnej jako, że jej doręczenie odnosi bezpośredni skutek dla szeregu praw, wolności lub obowiązków jej adresata, w tym wobec prawa do zakwestionowania jej legalności w drodze właściwego środka zaskarżenia, czy to w toku postępowania administracyjnego (podatkowego), czy sądowoadministracyjnego, realizującego istotną w demokratycznym państwie prawa, zasadę zapewnienia jednostkom, konstytucyjnie gwarantowanego im prawa do sądu.
Niedające się więc usunąć wątpliwości odnoszące się do okoliczności faktycznych związanych z doręczeniem adresatowi pisma pochodzącego od organu administracji publicznej, zwłaszcza gdy odnosi ono istotny skutek na gruncie praw, wolności lub obowiązków jej adresata, czym bez wątpienia jest decyzja określająca podatnikowi wymiar jego zobowiązania podatkowego, rozstrzygać należy na rzecz tego podmiotu, wziąwszy pod uwagę jego pozycję względem organu administracji publicznej i węższe od organu możliwości wykazania słuszności swoich twierdzeń w tym zakresie.
Przenosząc powyższe na grunt okoliczności niniejszej sprawy, wskazać należy, iż wątpliwości Sądu pierwszej instancji budziło, czy doręczający uczynił zadość wymaganiom wskazanym w art. 150 § 2 o.p., co do miejsca zostawienia awiza (czy była to skrzynka pocztowa biura pełnomocnika skarżącego, czy lokalu mieszkalnego), a tym samym pod jakim adresem faktycznie podjął próbę doręczenia przesyłki (czy pod adresem biura pełnomocnika skarżącego, czy pod adresem lokalu mieszkalnego).
Przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny, zrekonstruowany przez organ, Sąd pierwszej instancji ocenił, iż brak oddawczej skrzynki pocztowej pełnomocnika Skarżącego (adresata rzeczonej przesyłki) zaważył na tym, że listonosz mylnie wypełniła zwrotne potwierdzenie odbioru wskazując, że pozostawiła je w oddawczej skrzynce pocztowej. Sąd pierwszej instancji przyjął tym samym – a okoliczności tych nie podważał ani organ, ani Podatnik – iż zwrotne potwierdzenie odbioru zostało przez listonosza wypełnione błędnie. Mimo to jednak Sąd pierwszej instancji wywiódł, że w wyniku uzupełniającego postępowania dowodowego ustalono, iż z uwagi na brak skrzynki pocztowej w biurze pełnomocnika, listonosz przekazał awizo pracownikom biura, którzy odnieśli je na biurko pełnomocnika Skarżącego.
Nie sposób zgodzić się jednak z tak apriorycznie przyjętym stanowiskiem. Okoliczność przekazania przez listonosza awizo pracownikom biura, którzy odnieśli je na biurko pełnomocnika Skarżącego, nie zostało przez organ udowodnione, lecz co najwyżej uprawdopodobnione poprzez rekonstrukcję przedmiotowego stanu faktycznego w oparciu o środki dowodowe wskazujące przede wszystkim na to, iż taki właśnie przebieg miały doręczenia zwłaszcza dwóch innych przesyłek, adresowanych do tego pełnomocnika, a doręczanych przez tego samego listonosza (zastępującego – co należy w tym miejscu powtórzyć – listonosza, który na co dzień obsługiwał rewir obejmujący rzeczony adres wskazanego pełnomocnika). Okoliczność dwukrotnego doręczenia przesyłek w określony sposób, nie przesądza jednak per se o tożsamym trybie ich doręczenia również na gruncie sprawy niniejszej. Tak stać się nie musiało, skoro ów dwie przesyłki ostatecznie jednak zostały odebrane przez jej adresata, podczas gdy przesyłka objęta przedmiotem niniejszego postępowania, doręczona jednak nie została. Organ nie wskazał też potencjalnych motywów, dla których pełnomocnik celowo mógł nie odebrać rzeczonej przesyłki. Założeniu temu przeczyłaby bowiem zasadność wniesienia odwołania od decyzji w niej zawartej oraz wniosek o przywrócenie terminu jej wywiedzenia, a także celowość inicjowania przez Podatnika niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Przeciwnie zatem, skoro wspomniane wyżej dwie inne przesyłki, mimo pozostawienia awizo, ostatecznie zostały skutecznie doręczone, a przesyłka, o której mowa w ramach niniejszego postępowania, losu tego nie podzieliła, jako oczywisty jawi się wniosek, iż okoliczności faktyczne towarzyszące ich doręczaniu, nie były w tym względzie tożsame. Próba rekonstrukcji stanu faktycznego w oparciu o tożsame okoliczności, choć co do metodyki, jest poprawna, tak z pewnością nie może stanowić samoistnej (wystarczającej) podstawy dla niebudzącej dalszych wątpliwości rekonstrukcji prawnie w tym względzie relewantnych okoliczności faktycznych. To bowiem, co nie budzi wątpliwości faktycznych na gruncie niniejszej sprawy, to fakt, iż zwrotne potwierdzenie odbioru zostało przez listonosza wypełnione błędnie. Wskazał w nim bowiem, że rzeczoną przesyłkę pozostawił w skrzynce oddawczej, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowody w sposób jednoznaczny przesądził (do czego zgodni pozostają zarówno Podatnik, jak i sam organ), że adresat nie posiadał oddawczej skrzynki pocztowej.
W tym stanie rzeczy możliwe było oczywiście, a do czego przychylił się organ i Sąd pierwszej instancji, iż sporne awizo pozostawione być mogło pracownikom adresata, jej małżonkowi, który często podejmował się odbioru korespondencji kierowanej do niej, czy też samemu adresatowi. Możliwe były jednak również i inne scenariusze, jak ten choćby, że sporne awizo pozostawiono nie adresatowi, lecz sąsiadce adresata, która – jak wynika z jej pisemnych oświadczeń – otrzymywała niekiedy korespondencję lub awiza adresowane, nie do niej, lecz właśnie do Pani G. (tj. pełnomocnika Skarżącego). Wątpliwości te nie zostały w sposób niebudzący wątpliwości rozstrzygnięcie na gruncie sprawy niniejszej. Losów spornego awizo nie można w tym względzie jednak domniemywać, jeśli niosłoby to negatywne skutki dla samego Podatnika.
Faktem jest jednak, że informacja zawarta w treści awizo niesie z sobą konkretne skutki proceduralne dla samego adresata – w tym przypadku dla Podatnika, zobowiązanie podatkowe którego określone zostało decyzją przedłożoną w spornej, faktycznie mu jednak niedoręczonej przesyłce.
Skoro zatem fakt pozostawienia awizo, w tym też określona jego treść (informacja), odnoszą normowany prawem skutek prawny, to zasady legalizmu i pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa i stosowanego przez nie prawa, nakazują przyjęcie takiej interpretacji, zgodnie z którą adresat przesyłki tego rodzaju, nie może ponosić ujemnych konsekwencji błędnie oznaczonego przez doręczyciela awizo przesyłki, w jakiej organ podatkowy doręczał Podatnikowi decyzję wymiarową.
Skoro więc listonosz błędnie wskazał, iż awizo pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej i nie zostało w sposób niebudzący wątpliwości wykazane, jaki ostatecznie los spotkał rzeczone awizo, a przesyłka wobec której się odnosił, nie została faktycznie jej adresatowi doręczona, to w świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy przyjąć należy, iż skutek doręczenia w trybie fikcji prawnej doręczenia zastępczego, w istocie nie nastąpił. Oznacza to konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji oraz uchylenia zaskarżonego do sądu administracyjnego postanowienia o niedopuszczalności odwołania.
W złożonej skardze kasacyjnej Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wskazać w tym miejscu należy jednak na trafny w tym względzie pogląd doktryny, iż za prawidłową i uzasadnioną celem zmiany art. 188 p.p.s.a. dokonanej nowelą z kwietnia 2015 r. (Dz. U. poz. 658; por. uzasadnienie projektu zmian z 10.07.2013 r., VII kadencja, druk sejm. nr 1633), należy przyjąć taką praktykę, że stosownie do treści tego przepisu, stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, pozwala temu sądowi na uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, mimo że skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji (zob. B. Dauter, Art. 188 Uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi przez NSA (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024 r., LEX/el nr 587284725). Pogląd przeciwny oznaczałby bowiem konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i ponownego rozpoznania sprawy przez ten sąd mimo rozpoznania jej istoty na gruncie postępowania kasacyjnego. Wynikający zatem z art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wymóg wskazania w skardze kasacyjnej – wiążącego na mocy art. 183 § 1 in principio p.p.s.a. – wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany, należy interpretować przez pryzmat art. 183 p.p.s.a., umożliwiającego rozstrzygnięcie o istocie sprawy nawet, gdy wniosek taki nie został wprost wysłowiony w treści skargi kasacyjnej, a rozstrzygnięcie takie uzasadnione jest okolicznościami sprawy i względami celowości dalszego procedowania w sprawie wyjaśnionej co do istoty w postępowaniu kasacyjnym.
Na uwzględnienie zasługiwał więc drugi zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się do zatwierdzenia przez Sąd błędnego ustalenia dokonanego przez organ, jakoby decyzja została doręczona Podatnikowi w trybie tzw. fikcji doręczenia w poniedziałek 11 stycznia 2021 r., mimo że przesyłka pocztowa została zwrócona organowi po jej dwukrotnej błędnej awizacji wobec próby doręczenia z naruszeniem sposobu pozostawienia zawiadomienia, tj. nie na drzwiach biura. Doręczyciel wskazał bowiem, iż sporne awizo pozostawił w skrzynce oddawczej, podczas gdy jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, adresat nie posiadał wówczas oddawczej skrzynki pocztowej. Przekazanie natomiast awizo do rąk przedstawiciela adresata, co zostało przez organ uprawdopodobnione, lecz nie udowodnione, nie stanowi oddania awizo w oddawczej skrzynki pocztowej, a zatem informacja zawarta w tym względzie w treści spornego awizo, nie odpowiadała prawdzie i jako wadliwa, nie odniosła skutku fikcji prawnej doręczenia zastępczego. Powyższe bezprzedmiotowym czyni zasadność rozpatrywania trzech ostatnich zarzutów skargi kasacyjnej, przedwczesnym zaś czyni dopuszczalność rozpoznania pierwszego zarzutu. To bowiem nie okoliczność doręczenia przesyłki na błędny adres sąsiadki jej adresata, lecz fakt odnotowania przez doręczyciela, iż przesyłkę tę pozostawił w skrzynce oddawczej, podczas gdy skrzynki takiej adresat przesyłki w rzeczywistości adresat ten nie posiadał, stanowił zasadniczą podstawę dla konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji oraz zaskarżonego postanowienia organu w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania (odnośnie do zarzutu trzeciego). Wobec tego, że wniosek Podatnika o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, nie zmierzał do obalenia zasadności powyższej oceny, zarzuty czwarty i piąty skargi kasacyjnej uznać należało za bezprzedmiotowe. Powyższe przedwczesnym czyni natomiast ocenę w przedmiocie zasadności przywrócenia terminu wniesienia odwołania jako, że z woli prawodawcy, wniosek w tym przedmiocie rozpoznany być może dopiero po wyrażeniu oceny co do uchybienia terminowi, która to stanowi przedmiot sporu niniejszej sprawy (odnośnie do zarzutu pierwszego skargi kasacyjnej).
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.
5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 p.p.s.a.
|Maja Chodacka |Ryszard Pęk | Roman Wiatrowski |