3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej NUCS z dnia 31 stycznia 2022r. określającej Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku.
Zdaniem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 pkt 2 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, tj. braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz uprawdopodobnienie niewykonania przyszłego zobowiązania. Sporem objęta jest druga z przytoczonych przesłanek, gdyż co do przesłanki dotyczącej braku wystarczającego majątku Strona nie zgłaszała żadnych zarzutów.
3.3. Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do wadliwości wydanego w niniejszej sprawie wyroku, przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego przepisu. Związanie podstawami skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie polega na tym, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanej regulacji prawnej, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować lub poprawiać.
3.4. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten koncentruje się na wykazaniu niezasadności stanowiska organów podatkowych, zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie istniała obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, a więc przesłanka określona w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora kasacji stan tej obawy jest związany z działaniami organów podatkowych, a w szczególności dokonaniem przez organy podatkowe blokady rachunków bankowych, co w rzeczywistości uniemożliwiło Spółce prowadzenie jakiejkolwiek sprzedaży. W uzasadnieniu kasacji jej autor wskazał także na wydaną przez NUCS w dniu 15 lutego 2019 r. wobec Spółki decyzję na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej określającą przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia tych kwot na majątku Spółki oraz na wydana przez NUCS w dniu 31 stycznia 2022 r. decyzję wymiarową. Ponadto, zdaniem kasatora, nie jest pewne, że decyzja NUCS z dnia 31 stycznia 2022 r. uzyska przymiot ostateczności i wykonalności z uwagi na szereg zarzutów złożonych przez Spółkę do tejże decyzji.
Przepis art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
W niniejszej sprawie obawę niewykonania decyzji z dnia 31 stycznia 2022 r., zdaniem organów podatkowych, uzasadniały następujące okoliczności: brak uregulowania na dzień wydania zażalonego postanowienia spornego podatku do zapłaty wynikającego z decyzji wymiarowej oraz złożenie odwołania od ww. decyzji, ale także: ponoszone przez Spółkę rokrocznie straty podatkowe w latach 2019-2020 i złożenie deklaracji "zerowej" za 2021 r., posiadanie statusu podatnika niezarejestrowanego w rejestrze podatników VAT z uwagi na odmowę rejestracji Spółki, posiadanie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2018 r. i za listopad 2018 r., uregulowanie przez Spółkę po ustawowym terminie płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. (w kwocie 434 zł), dane bilansowe. Te okoliczności w połączeniu z brakiem majątku potwierdzały wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z powyższej decyzji nie zostanie wykonane.
Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował powyższe stanowisko organów podatkowych, gdyż wskazane okoliczności były wystarczające do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji NUCS z dnia 31 stycznia 2022r.
Uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, polega zasadniczo na prezentacji okoliczności wystarczających do powzięcia obawy, przypuszczenia o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania podatkowego określonego decyzją nieostateczną, natomiast nie chodzi tu o udowodnienie niewykonania zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1946/22 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym kontekście za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznać należało zarzut naruszenia art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego wobec złożonego przez Skarżącą odwołania od decyzji wymiarowej. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych sam fakt skorzystania przez stronę z przysługującego jej prawa do odwołania, daje niewątpliwie asumpt do założenia, że nie zgadzając się z decyzją, nie wykona dobrowolnie wynikającego z niej zobowiązania, co dodatkowo umacnia przesłankę z art. 239b § 2 ww. ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 1243/15).
O braku istnienia uzasadnionej obawy organu nie może też świadczyć wydanie wobec Skarżącej postanowienia w przedmiocie blokady rachunków bankowych czy decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i jej zabezpieczenia na majątku Spółki. Te działania podjęte przez organy podatkowe wobec Skarżącej miały umocowanie w stosownych przepisach Ordynacji podatkowej. Nie można czynić zarzutu organom podatkowym, że realizują nałożone na nie obowiązki i to w granicach przewidzianych przepisami prawa. Natomiast o działaniu w zgodzie z prawem świadczy to, że skarga na postanowienie Szefa KAS z dnia 20 grudnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych została wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 409/19 oddalona, a skarga kasacyjna wniesiona przez Stronę od tego wyroku – oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 3 marca 2020r., sygn. akt I FSK 1425/19, o czym wspomina autor skargi kasacyjnej. Podobnie w odniesieniu do decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 lipca 2019 r. w przedmiocie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego Skarżącej i jej zabezpieczenia na majątku Spółki (WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1680/19 oddalił skargę, a NSA wyrokiem z dnia 13 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 708/20 oddalił skargę kasacyjną).
Na aprobatę nie zasługuje także pogląd przedstawiony w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym rygor natychmiastowej wykonalności nie powinien być co do zasady nadawany decyzji, jeśli zachodzą wątpliwości czy uzyska ona przymiot ostateczności i wykonalności. Jeśli podatnik nie dysponuje majątkiem, a dodatkowo istnieją wątpliwości co do rzetelności jego uczestnictwa w obrocie, to jest to niewątpliwie istotny argument w kontekście obawy o niewykonanie nałożonego decyzją zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1783/22). Ustawodawca, uzależniając możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie podzielił w żaden sposób okoliczności, uprawdopodobniających niewykonanie tego aktu, na zależne i niezależne od strony, nie wyodrębnił też w żaden sposób tych okoliczności, które wiążą się z wykorzystaniem przez podatnika środków prawnych mu przysługujących. Zatem możliwość wniesienia odwołania i tym samym przedłużenia terminu nabycia przez decyzję waloru ostateczności, również stanowi okoliczność faktyczną, z której można wnioskować o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1743/20).
3.5. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organy podatkowe postanowień na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego. Zdaniem autora kasacji organy dopuściły się licznych błędów w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, bez wskazania jakie dowody zdaniem organów podatkowych świadczą o tym, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego, co podważa zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego.
Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że oprócz tak sformułowanego zarzutu autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jej uzasadnieniu na żadne okoliczności czy dowody, które podważyłyby ustalenia stanu faktycznego, dokonane przez organy podatkowe. Zarzut ten ma charakter ogólnikowy i stanowi jedynie wyraz nie zgadzania się z podjętymi w niniejszej sprawie rozstrzygnięciami, a także rozstrzygnięciami w przedmiocie blokady rachunków bankowych Skarżącej oraz decyzji w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego i ich zabezpieczenia na majątku Spółki.
3.6. Podobnie w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez: "niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wszechstronny, co przejawiało się w uznaniu, iż Spółka ujęła w ewidencjach podatkowych faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w sprawie spornych transakcji nie została jeszcze wydana decyzja ostateczna oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego, podczas gdy organy podatkowe nie wykazały, że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki." Pomimo takiego stwierdzenia kasator nie wyjaśnia na czym konkretnie polegało niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wszechstronny i jaki był wpływ takiego uchybienia na wynik sprawy.
Tak sformułowany zarzut w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego jest nie tylko ogólnikowy, ale także chybiony, skoro w postanowieniu o nadaniu rygoru przywołano szereg dowodów stanowiących podstawę analizy sytuacji finansowej Skarżącej, zaś Sąd pierwszej instancji w swoim wyroku wprost się do nich odwoływał. Z tych względów trafne było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Skarżąca nie dysponuje odpowiednimi środkami by pokryć zaległości podatkowe.
3.7. Biorąc powyższe pod uwagę podzielić należało stanowisko Sądu wojewódzkiego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym organy podatkowe wykazały, że w niniejszej sprawie ziściły się przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 2 oraz w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUCS z dnia 31 stycznia 2022 r.
3.8. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.9. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Ryszard Pęk
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA