Od powyższego wyroku strona złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie, a także zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, a ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., strona zarzuciła naruszenie:
- przepisów postępowania tj.:
1) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji istoty sprawy, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pobieżnie odniesiono się do większości zarzutów podniesionych w skardze oraz dowodów na ich poparcie wynikających z akt sprawy karnej w sytuacji, w której nie można uznać, że wystarczający jest wywód prawny Sądu w odniesieniu do sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego i że wystarczające jest podtrzymanie stanowiska DIAS, przy braku wyczerpującego odniesienia się do zarzutów skarżącego;
2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 153 p.p.s.a., a jednocześnie art. 191 O.p. poprzez koncentrowanie się na okolicznościach, co do których w niniejszej sprawie wypowiedział się NSA, WSA i dokonywanie ich odmiennej oceny, a brak analizy w zakresie okoliczności, które powinny być przedmiotem postępowania przeprowadzonego w następstwie przeprowadzonej sądowej kontroli rozstrzygnięcia, co oznacza że Sąd pominął przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1715/16) oraz wyrok WSA w Poznaniu z 26 września 2018 r. (sygn. akt I SA/Po 606/18);
3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 245 § 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 245 § 2 O.p. tj. uznanie, że podtrzymanie stanowiska, zgodnie z którym w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, w sytuacji stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. oraz mimo niewskazania i niewyjaśnienia okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji, a w konsekwencji uznanie, że wydana decyzja ostateczna jest prawidłowa pod względem materialnym, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie świadczy o tym, że skarżący nie zachował należytej staranności w transakcjach z G. sp. z o.o. i nie jest podstawą do kwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. kontrahenta;
4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo tego, iż DIAS w przypadku innych kontrahentów działających w branży w analogicznym stanie prawnym i faktycznym (tj. w zakresie transakcji z P1 sp. z o.o.) wydawał decyzję uchylające decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie, w sytuacji, gdy w niniejszym postępowaniu nie przyjęto jednoznacznie, że sporne faktury dotyczące transakcji z G. sp. z o.o. są stricte pustymi fakturami niezwiązanymi z fizycznymi dostawami złomu;
5) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmowę przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu - decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z czerwca 2016 r. o nr [...] ws. P2 sp. z o.o. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2007 rok, uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarzającej postępowanie i uznanie, że wobec niedokonywania przez P2 sp. z o.o. transakcji ze skarżącym w 2007 r., materiał ten nie jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w rozpoznawanej sprawie w sytuacji, gdy dokument ten ukazuje daleko posuniętą niekonsekwencję DIAS, w której dochodzi do różnicowania sytuacji prawnej podmiotów dokonujących analogicznych transakcji w zbliżonym okresie rozliczeniowym, co transakcje, których dotyczy decyzja ostateczna będąca przedmiotem weryfikacji w ramach niniejszego postępowania;
6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art, 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. w przypadku spółki G. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, które przejawia się w:
a) twierdzeniu o niedochowaniu należytej staranności z uwagi na brak weryfikacji formalnej i faktycznego sprawdzenia, co oznacza iż dokonano oceny okoliczności, które zaistniały w 2008 roku przez pryzmat wiedzy i doświadczenia życiowego, jakim dysponują organy podatkowe w 2021 roku w zakresie weryfikowania dobrej wiary podatnika, które jak wynika z lektury uzasadnienia decyzji choć nie expressis verbis nawiązują do metodologii weryfikowania należytej staranności, choć w okresie, którego dotyczy sprawa (2008 rok) nie było powszechnie przyjętym zwyczajem podejmowanie takich aktów staranności jakich wymaga organ w szczególności weryfikowania kontrahenta poprzez odwiedzanie siedziby spółki, co wskazano jako uzasadnienie braku należytej staranności, ponadto w tym zakresie za niezasadne uznać należy stanowisko Sądu, iż w 2008 r. notoryjnym faktem było, że w obrocie złomem i odpadami funkcjonowało dużo firm, które jedynie firmowały obrót tymi towarami, w sytuacji gdy źródło ich pochodzenia było nieujawnione,
b) podtrzymaniu sformułowanych przez organy podatkowe dopiero na tym etapie postępowania nowych argumentów, jakoby brak zezwoleń na przetwarzanie i transport odpadów oraz brak kart przekazania odpadów stanowił determinant uznania, iż strona nie dochowała należytej staranności, choć takie argumenty są formułowane w roku 2021 i 2022, dotyczą roku 2008, a w toku całego postępowania tak wymiarowego, jak i w trybie nadzwyczajnym, okoliczność posiadania lub nie rzeczonych dokumentów nie pojawiła się i organy na wcześniejszym etapie posiadania tych dokumentów przez podatnika nie weryfikowały, podobnie nie weryfikowały tego również u podmiotu sprzedającego złom,
c) odmowie wiarygodności dowodom przeprowadzonym w ramach wskazanej sprawy karnej, która zakończyła się wyrokiem uniewinniającym tj. Pana M. W. i Pana J. Z. - pracowników Pana L. i A. W. w sytuacji, gdy w sprawie karnej o sygn. akt [...] w żaden sposób nie kwestionowano wiarygodności ww. zeznań świadków,
d) odmowie wiarygodności protokołowi rozprawy apelacyjnej z dnia 1 grudnia 2015 r. ([...]), z którego jasno wynika, że Pan L. W. zażądał przy pierwszym spotkaniu od M. D., który okazał mu pełnomocnictwo do zawierania transakcji handlowych, dokumentów potwierdzających rzetelność firmy, tj. zaświadczenie z KRS i NIP, a Podatnik był na placu firmy G. w S. w celu weryfikacji towaru (co wynika z wyroku SO w K. z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt [...]), która to okoliczność jest marginalizowana przez Sąd w uzasadnieniu wyroku;
7) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). p.p.s.a poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tak pod względem prawnym, jak i okoliczności faktycznych, szczególnie w zakresie okoliczności przedstawianych przez stronę postępowania w licznych pismach kierowanych do organu w toku postępowania po zwróceniu akt sprawy przez sądy administracyjne, a także w ramach wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, a skoncentrowaniu się na okolicznościach, które zostały przesądzone wyrokami NSA i WSA;
8) art. 11 p.p.s.a w zw. z art. 194 § 1 i 3 o.p. poprzez:
a) poprzestanie na stwierdzeniu, że uniewinnienie strony od zarzutów stawianych mu w postępowaniu karnym skarbowym nie przesądza o tym, że Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku wykazanego w kwestionowanych przez organ fakturach, a ponadto niedokonanie wyczerpującej analizy wpływu treści wyroku uniewinniającego zapadłego w sprawie L. W. i uznanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym za mało istotne w ramach niniejszego postępowania, mimo iż rozstrzygnięcie oparte na tych dowodach jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.,
b) odmawianie wiarygodności dowodom przeprowadzonym w ramach wskazanej sprawy karnej, która zakończyła się wyrokiem uniewinniającym tj. M. W. i J. Z. - pracowników L. i A. W. w sytuacji, gdy w sprawie karnej o sygn. akt [...] w żaden sposób nie kwestionowano wiarygodności ww. zeznań świadków,
c) odmawianie wiarygodności protokołowi rozprawy apelacyjnej z dnia 1 grudnia 2015 r. ([...]), z którego jasno wynika, że L. W. zażądał przy pierwszym spotkaniu od M. D., który okazał mu pełnomocnictwo do zawierania transakcji handlowych, dokumentów potwierdzających rzetelność firmy, tj. zaświadczenie z KRS i NIP, a podatnik był na placu firmy G. w S. w celu weryfikacji towaru (co wynika z wyroku SO w K. z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt [...]), która to okoliczność jest marginalizowana przez Sąd w uzasadnieniu wyroku.
- prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na dalszej odmowie stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G. sp. z o.o., mimo iż ww. faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, choć po stronie ww. kontrahenta wystąpiły nieprawidłowości w zakresie rozliczeń publicznoprawnych przy jednoczesnym niewykazaniu, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami, jakich dopuścił się ich wystawca oraz z całkowitym nieuwzględnieniem przejawów działania strony w dobrej wierze i z należytą starannością.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie była zasadna.
W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że – jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenie wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenie skargi lub umorzenie postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku.
Ponadto trzeba zaznaczyć, że w świetle przepisów art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, który obok tego że winien spełniać wymogi przewidziane dla pisma strony, to powinien także odpowiadać szczególnym wymaganiom, tzn. zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Niezbędnym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia przez Naczelny Sąd Administracyjny zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź ich uściślanie. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Podnosząc zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również wykazać, ze owo naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie wskazanego unormowania, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18).
Zwrócenie uwagi na wymogi skargi kasacyjnej było potrzebne albowiem skarżący w jej części zatytułowanej "uzasadnienie" nie wyodrębnił fragmentów odnoszących się do poszczególnych zarzutów wyartykułowanych w części wstępnej skargi kasacyjnej, przez co strona znacznie utrudniła, czy wręcz uniemożliwiła przypisanie poszczególnych wypowiedzi do odpowiednich zarzutów.
Należy przypomnieć, że w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia prawa poprzez to, że organ podatkowy odmówił po wznowieniu postepowania, uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za wskazane na początku okresy rozliczeniowe.
Według art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2, wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.
Trzeba przypomnieć, że jak to wynika z art. 245 § 1 O.p., pierwszoplanowym celem trybu wznowienia postępowania jest zbadanie, czy w okolicznościach danej sprawy zaistniała przesłanka wznowieniowa. Dopiero stwierdzenie, że w sprawie wystąpiła jedna z podstaw wskazanych w art. 240 § 1 O.p., otwiera drogę do weryfikacji decyzji ostatecznej. Weryfikacja ta wszakże przebiega jedynie w zakresie, jaki wynika z istniejącej podstawy wznowienia postępowania. Jak zauważa się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 301/21), "wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego (...). Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej".
W przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Kwestia ta przesądzona została w decyzjach organów podatkowych, wydanych w trybie wznowienia postępowania. Stanowisko organów uwzględniało ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/Po 606/18 oraz w wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1715/16. W decyzji ostatecznej organ podatkowy przyjął, że skarżący odliczył podatek naliczony z tzw. pustych faktur, wystawionych przez G. sp. z o.o. Uznano bowiem, że spółka ta jedynie markowała prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej i nie nabyła złomu, który miał być przedmiotem fakturowania na rzecz skarżącego. Tymczasem nowe dowody pozwoliły stwierdzić, że dostawy złomu do skarżącego miały w rzeczywistości miejsce i były zorganizowane przez D. M., który w porozumieniu z innymi jeszcze osobami wprowadzał do obrotu złom niewiadomego pochodzenia. Okoliczność rzeczywistych dostaw nie była znana organowi podatkowemu rozstrzygającemu sprawę w trybie zwyczajnym i jako taka stanowiła nowy fakt, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jednakże odmowa uchylenia decyzji ostatecznej zasadzała się na stwierdzeniu, że skarżący nie dochował należytej staranności przy dostawach złomu, a zatem nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Przede wszystkim nie można zgodzić się ze skarżącym, że ocena dochowania należytej staranności w odniesieniu do transakcji z 2008 r. nie mogła mieć miejsca. W tym zakresie strona podnosi, że brak dochowania należytej staranności nie był przedmiotem ustaleń w postępowaniu prowadzonym w trybie zwyczajnym. Jednakże umknęło uwadze strony, że konieczność ustaleń i ocen w zakresie dochowania należytej staranności była następstwem uznania, że dostawy złomu do firmy skarżącego miały w rzeczywistości miejsce, a zatem dotychczasowe stanowisko organu odnośnie braku dobrej wiary w związku z nieistnieniem rzeczywistych dostaw zdezaktualizowało się. Należy przypomnieć, że orzekający poprzednio w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z dnia 18 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1715/16, że "niewątpliwie bowiem w całkowicie innym światle i z zupełnie innej perspektywy niż to ma miejsce w przypadku faktur, którym nie towarzyszy dostawa towarów lub świadczenie usług, musi być oceniane zachowanie kupieckiej staranności (rzetelności) podatnika w kontaktach z kontrahentem, który faktycznie realizuje na jego rzecz dostawy zamówionego towaru. W orzecznictwie sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prezentowane jest stanowisko, że organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego dopiero w sytuacji, gdy obiektywne przesłanki wskazują, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej".
Ujawnienie nowej okoliczności faktycznej, przeczącej dotychczasowemu stanowisku odnośnie braku dostaw i świadomym udziale strony w oszukańczej transakcji, wymagało zbadania, czy wobec realnego charakteru dostaw, przy równoczesnym wykluczeniu dysponowania towarem przez wystawcę faktur, skarżący nie mógł wiedzieć, że dostawcą towaru nie jest podmiot, którego nazwą sygnowane są faktury (należyta staranność).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie ocenione zostało w zaksarżonym wyroku, aprobując stanowisko organu podatkowego, że gdyby skarżący dochował należytej staranności, to z łatwością dowiedziałby się, że bierze udział w transakcji mającej na celu oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług. Słusznie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że podważone transakcje nie były przeprowadzane w ramach utrwalonych, długotrwałych kontaktów handlowych z firmą o stabilnej pozycji na runku handlu złomem, a pomimo tego skarżący nie był zainteresowany, czy wystawca faktur dysponuje stosownym zezwoleniem oraz nie docenił faktu, że spółka G. nie sporządzała kart przekazania odpadów (strona takie karty przekazywała swoim odbiorcom). Ponadto podejrzenie skarżącego co do legalności transakcji powinien wywołać fakt uzależnienia ceny towaru od formy płatności (przy zapłacie gotówką cena miała być niższa o 150-200 zł na tonie).
Niesłusznie strona bagatelizuje eksponowaną przez organ podatkowy okoliczność nieposiadania przez G. sp. z o.o. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów, a także nieprzedkładania przez zbywcę kart przekazania odpadów. Strona nie neguje prawnego obowiązku wystawcy faktur, zarówno gdy chodzi o posiadanie stosownego zezwolenia, jak i sporządzanie kart przekazania odpadów, jednakże podnosi, że w 2008 r. wiele firm w branży obrotu złomem nie dysponowało odpowiednimi zezwoleniami, gdyż właściwe organy nie przeprowadzały w tym zakresie szczegółowych kontroli. Strona podkreśla, że dopiero od 2011 r. skuteczniej egzekwowano prawny obowiązek posiadania stosownych zezwoleń w zakresie obrotu złomem.
Argumentacja skarżącego nie zasługiwała na uwzględnienie. Bez znaczenia dla oceny niedochowania przez stronę tzw. należytej staranności kupieckiej pozostaje przekonanie, że jakieś firmy mogły nie zabiegać o uzyskanie zezwolenia. Przystąpienie każdego podmiotu do profesjonalnego obrotu musi być powiązane z przestrzeganiem wszelkich prawnych uwarunkowań wykonywania działalności gospodarczej. Jak trzeba przyjąć, rozumiał to skarżący, skoro sam dysponował stosownym zezwoleniem, co podkreślił zresztą w skardze kasacyjnej. Strony zatem nie powinno dziwić, ze państwo w obszarze tak istotnym dla ochrony środowiska, życia i zdrowia ludzkiego (gospodarka odpadami) wprowadza reglamentację działalności i że dopełnienie warunków formalnych jej prowadzenia świadczy przynajmniej o zamiarze udziału w obrocie na warunkach określonych przez prawo.
Nie zasługiwała na uwzględnienie także dalsza argumentacja skarżącego, w ramach której próbował on wykazać, że stanowisko organu sformułowane zostało wbrew dowodom pochodzącym z akt sprawy karnej. W skardze kasacyjnej strona w szerokim zakresie przytacza fragmenty orzeczeń, czy zeznań świadków, stwierdzając, że wypływa z nich zasadniczy wniosek, iż skarżący nie miał świadomości funkcjonowania oszukańczego procederu i że nie wiedział, iż złom do obrotu wprowadza D. M. i osoby z nim współpracujące. Rzecz jednak w tym, że stanowisko organu nie jest przeciwne względem formułowanej w sprawie karnej tezie. Organ podatkowy ostatecznie nie przyjął bowiem tezy o świadomym udziale strony w oszustwie, lecz to, że nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transkacji.
Trzeba przypomnieć, że w szeregu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych podnosi się, że zasada neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) z uwagi na rzeczywisty brak czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak rzeczywisty obrót miał miejsce, to dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest ustalenie, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że określona transakcja wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT (por. przykładowo wyroki TSUE: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-354/03, C-355/03 oraz C- 484/03, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C- 439/04, a także wyroki NSA: z dnia 14 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 576/13 oraz z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2205/13).
Zatem przeciwko zaskarżonej decyzji nie mogło świadczyć to, że skarżący nie miał świadomości, iż faktycznym dostawcą jest inny podmiot, niż wskazany w treści faktury, skoro nie dochował w tym zakresie należytej staranności. Podkreślić przy tym trzeba, że brak domagania się od dostawcy złomu zezwolenia na prowadzenie działalności w tym zakresie, czy brak karty przekazania złomu, w dotychczasowym orzecznictwie traktowane były jako okoliczności świadczące o niedochowaniu staranności przy zawieraniu transkacji w zakresie nabycia złomu. Przykładowe orzeczenia przywołał Sąd w zaskarżonym wyroku (m.in. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1496/16, czy z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 119/14). W skardze kasacyjnej strona podnosi, że orzeczenia te nie świadczą o utrwalonej linii orzeczniczej, jednakże w ślad za takim przekonaniem, nie przywołuje prejudykatów, które zawierałyby wnioski przeciwne.
Nie można także zaaprobować stanowiska skargi kasacyjnej odnośnie wadliwości ustaleń, że firma G. sp. z o.o. nie była faktycznym dostawcą złomu. Strona sama przytacza obszerne fragmenty orzeczeń w sprawie karnej, z których wynika, ze że to D. M. i P. K. byli faktycznymi organizatorami i wykonawcami procederu wprowadzania do obrotu złomu niewiadomego pochodzenia., w tym dokonując dostaw na rzecz skarżącego. Przykładowo, strona przytacza obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w J. z dnia 9 kwietnia 2015 r. (sygn. [...]), gdzie Sąd ten doszedł do konkluzji, iż D. M. i P. K. posiadali własny transport samochodowy, zatrudniali kierowców i użytkowali plac do magazynowania złomu w S. Ustalenie to odnosi się zatem do wymienionych osób, nie zaś spółki G., wystawcy faktur na rzecz skarżącego.
Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i § 3 O.p. Z przepisu art. 11 p.p.s.a. wynika, że tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie nie dotyczy zatem wyroku uniewinniającego, tym nie mniej okoliczność wydania takiego wyroku (uniewinniającego) nie wyklucza możliwości wykorzystania materiałów dowodowych zgromadzonych w ramach postępowania karnego przez organy administracji na potrzeby prowadzonego postępowania administracyjnego, pod warunkiem, że mają one znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, przy czym ocena, czy przedmiotowy materiał dowodowy zawiera okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, należy do uznania organu. W przedmiotowej sprawie organ wykorzystał materiały pochodzące ze sprawy karnej. Fakt, że znaczenie tych materiałów organ ocenił w kontekście pozostałych dowodów, a zwłaszcza przesłanek materialnoprawnych prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie stanowi o naruszeniu rzeczonych przepisów.
Nie był usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. Zarzutu tego strona w istocie nie uzasadniła, także w kontekście możliwego istotnego wpływu naruszenia przepisów postepowania na wynik sprawy.
Także zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Jak to wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10). Oznacza to zatem, że uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt II OSK 1985/09). Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przedstawił istotę sporu oraz dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Treść wydanego orzeczenia i jego uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na kontrolę instancyjną tego orzeczenia.
Z kolei z przepisu art. 133 § 1 O.p. wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Orzekanie na podstawie "akt sprawy", o jakim mowa w art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a., oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej (decyzji) wydania (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 3/10). A contrario, określony w art. 133 § 1 obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza zakaz wyjścia przez sąd poza materiał znajdujący się w tych aktach (wyroki NSA: z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 683/12 oraz z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 463/13). W niniejszej sprawie nie można było uznać, ażeby Sąd a quo przy orzekaniu uwzględnił dowody, które nie znajdowały się w aktach sprawy.
Nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Decyzja wydana wobec innego podmiotu (P2 sp. z o.o.), który nie występował w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, nie miała znaczenia. Działanie organu podatkowego, który wydał decyzję, oceniane jest w danej sprawie i na tę ocenę nie mogą mieć wpływu twierdzenia i wnioski wyrażone przez organ w innej sprawie.
Wobec braku uzasadnienia dla zarzutów procesowych, jako niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. tym bardziej, że strona nie wskazała jako naruszony przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który stanowił podstawę do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Z uwagi na powyższe, za niezasadny trzeba było także uznać zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z at. 245 § 2 O.p., albowiem wbrew twierdzeniom skarżącego, organ podatkowy wykazał, a co zostało wyżej omówione, że w wyniku wznowienia postępowania mogłaby zapaść decyzja rozstrzygająca istotę sprawy w taki sam sposób, jak decyzja ostateczna (dotychczasowa).
Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddalaniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, miało umocowanie w przepisach art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk
Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA