W zaskarżonej decyzji trafnie wywiedziono, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że postępowanie przeprowadzone w trybie art. 243 § 2 O.p. dowiodło, że powołane przez skarżącą dowody i okoliczności nie istniały w dniu wydania decyzji, zostały ujawnione i stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, jak również mogły być powołane przez stronę w toku postępowania zwykłego, a w konsekwencji czyniłyby zadość przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dokładna analiza treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jak i orzecznictwa pozwala na wyciągnięcie wniosku, że omawiany przepis wyklucza możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zaakceptowanie takiej możliwości niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych oraz czyniłoby tę regułę wręcz iluzoryczną.
Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata, wniosła skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżyła w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez:
a) błędne uznanie, iż w stanie faktycznym sprawy nie ziściła się przesłanka w postaci zaistnienia nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów nieznanych organowi w chwili wydania decyzji ostatecznej, gdy tymczasem, w ocenie skarżącej, zawnioskowane dowody i przedstawione okoliczności faktyczne świadczą o ziszczeniu się przesłanki, o której mowa w tym przepisie, a które mogły wpłynąć na wydanie odmiennego rozstrzygnięcia niż to zawarte w decyzji ostatecznej z dnia 21 grudnia 2018 r.;
b) błędne przyjęcie, iż podstawą wznowienia postępowania jest istnienie zarówno okoliczności, jak i dowodów, które łącznie zostałyby ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, istniałyby w dniu wydania decyzji, a nie znane byłyby organowi, który wydał decyzję oraz byłyby istotne dla sprawy, czyli mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, podczas gdy w treści przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. celowo zastosowano spójnik "lub" a nie "i" ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody"), co wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki z tego przepisu;
c) błędne uznanie, iż skarżąca powoływała się na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, podczas gdy skarżąca przedstawiła szereg dowodów, które nie istniały w dniu wydania zaskarżonej decyzji, z których wynikają nowe okoliczności faktyczne, nieznane wcześniej organowi, które mają istotne, a nawet kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w całości, podczas gdy Sąd pierwszej instancji winien był uchylić zaskarżoną decyzję w całości.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto zażądała przeprowadzenia rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonał błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bezpodstawnie przyjmując, że przepis ten wyklucza możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne lub dowody, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną.
Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
Kwestia wykładni powyższego przepisu była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2025 r., sygn. akt II FPS 3/25, w której wyjaśniono występujące rozbieżności orzecznicze, uznając, że: "Na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała".
Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale zwrócił uwagę, iż przepis jasno wskazuje, że nowe okoliczności lub nowe dowody mają doprowadzić do usunięcia stanu niewiedzy organu, a nie podatnika ("nieznane organowi"). A contrario te okoliczności lub dowody wcale nie muszą być nowe dla podatnika, aby wznowić postępowanie i ewentualnie uchylić decyzję pierwotną, jeśli zachodzi cecha istotności. Gdyby w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. rzeczywiście chodziło o nowość także dla podatnika, w omawianym przepisie ustawodawca wyraźnie by to zastrzegł wskazując, że aby podważyć decyzję pierwotną nowe fakty lub dowody muszą być nieznane organowi oraz podatnikowi, a nie jedynie organowi.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że odmienna wykładnia analizowanego przepisu prowadziłaby do naruszenia zasady wykładni, według której nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Skoro bowiem przyjmuje się, że zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużono się w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu jak i stronie postępowania, to nie bardzo jest jasne w jakim celu ustawodawca w treści tego samego przepisu in fine ponownie formułuje warunek, że dowody te nie mogły być znane organowi podatkowemu. Przyjmując, że zwrot "wyjdą na jaw" charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu jak i stronie postępowania, to treść tego przepisu powinna mieć inne brzmienie.
Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę na kontekst językowy, w jakim używa się zwrotu "wyjść na jaw". Zauważył, że są to sytuacje, w których to, co ma wyjść na jaw, jest jednak komuś znane, ale nie jest znane powszechnie, publicznie; w przypadku procedury prawnej należy przyjąć, że nie zostało ujawnione w aktach sprawy. Zatem w świetle analizowanej regulacji możliwe jest, że nowy dowód lub nowa okoliczność faktyczna nieujawniona w aktach sprawy jest znana organowi podatkowemu, stronie postępowania, innemu podmiotowi albo nie jest znana nikomu. Ustawodawca zdecydował, że wyjście na jaw nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania decyzji ostatecznej, istotnych dla sprawy, uzasadnia co do zasady wznowienie postępowania z wyłączeniem sytuacji, gdy wiedzę o nowych okolicznościach faktycznych lub nowych dowodach posiadał sam organ.
W podjętej uchwale, oprócz wykładni językowej, odwołano się także do wykładni systemowej art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wskazano, że zagadnienie dopuszczalności wznowienia postępowania z uwagi na nowe okoliczności lub dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania, ale strona ich nie powołała, nie jest przedmiotem sporu na gruncie regulacji ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572), gdzie kwestia ta została powiązana z przewidzianym w art. 148 § 1 tej ustawy miesięcznym terminem do złożenia wniosku o wznowienie postępowania.
W ramach wykładni historycznej wzięto z kolei pod uwagę, że nie bez powodu ustawodawca nie ujął w treści przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. warunku, który ujęty był w treści art. 177 pkt 2 dekretu z 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym (Dz. U. nr 27, poz. 174 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że ustawodawca usunął z treści przepisu fragment, który nakładał obowiązek wykazania, że dowody nie mogły być powołane w postępowaniu zwyczajnym bez winy podatnika. Ustawodawca otworzył zatem podatnikom możliwość wznawiania postępowania, jeśli tylko wyjdą na jaw nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne istotne dla sprawy, istniejące w chwili wydawania decyzji, a nieznane organowi, który ją wydał.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w wyżej omówionej uchwale.
Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którą przepis ten wyklucza możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne lub dowody, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, istotnie odbiega od tej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2025 r., sygn. akt II FPS 3/25, i nie może zostać uznana za prawidłową.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o błędnym rozumieniu przez Sąd pierwszej instancji treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. świadczy także dostrzeżone przez skarżącą "utożsamianie" przez ten Sąd pojęć "nowe dowody" i "nowe okoliczności faktyczne".
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka zasadnie zauważyła - powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2020 r., sygn. akt I GSK 879/17 - że jakkolwiek dowody, które nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, nie są "nowymi dowodami" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., mogą z nich wynikać nowe okoliczności faktyczne. Może być tak, że dowód przeprowadzony po zakończeniu postępowania zwykłego, a więc nieistniejący w dniu wydania decyzji, potwierdzi okoliczność nieznaną, która wówczas istniała.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.
Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji jeszcze raz dokona kontroli sądowej zaskarżonej decyzji pod kątem wypełnienia przesłanek do wznowienia postępowania przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., z uwzględnieniem przedstawionej powyżej oceny prawnej.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.
Sylwester Golec Małgorzata Niezgódka-Medek Maja Chodacka