Wojewódzki Sąd Administracyjny przypomniał, że w wyroku z dnia 15 października 2020 r. (C- 335/19), TSUE stwierdził, iż brzmienie art. 90 dyrektywy 112 sprzeciwia się przepisom krajowym (art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 lit. a) i lit b) u.p.t.u.), które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT jeżeli podatnik nie spełnia jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie są zgodne z tym przepisem. Zatem sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia niezgodnego z dyrektywą 112 warunku określonego w przepisach prawa krajowego, w tym przypadku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a) u.p.t.u., tzn. warunku, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty przewidzianej w ust. 1, dłużnik jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
W odniesieniu zaś do dwuletniego terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., Sąd wskazał, że określa on termin możliwej realizacji prawa do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w ramach ulgi na złe długi. Przepis ten zatem nie statuuje stricte warunków kształtujących nabycie owego prawa, lecz jedynie normuje czas, w jakim może ono być wykorzystane przez podatnika, tj. określa termin przed upływem którego ów podatnik powinien wyrazić wolę "skonsumowania" tegoż prawa. Skoro jednak skorzystanie z ulgi w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelność nieściągalną, było niemożliwe lub znacząco utrudnione, z powodu błędnej implementacji przepisów dyrektywy 112 (tj. z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez ustawodawcę krajowego), które to przepisy zakwestionował TSUE w wyroku C-335/19 – ograniczenie terminu powinno zostać pominięte.
Sąd nakazał organowi uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i braku podstaw do stosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ podatkowy, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, względnie o uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ponadto wniósł o zasadzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi DIAS zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:
1) przepisów postępowania, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. polegającym na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy i uznaniu, że organy błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy przyjmując, że w sprawie ma zastosowanie ma przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), wskazując, że organ nie może powołać się na upływ terminu zawitego (nawet rozsądnego i równoważnego) w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem prekluzji doprowadziło podatnika do pozbawienia dochodzenia swoich praw, których istnienie w danym okresie potwierdził TSUE - w sytuacji gdy, organy podatkowe prawidłowo uznały, że miały do czynienia z istniejącym (ważnie) w porządku prawnym przepisem prawa, którego wykładnia nie budzi wątpliwości i nie była kwestionowana, a TSUE nie wypowiadał się w zakresie ważności tego przepisu prawa, tym samym brak było formalnych przeszkód do złożenia we właściwym czasie stosownego wniosku przez podatnika;
- art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazania co do dalszego postępowania, gdyż w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, a mianowicie Sąd pierwszej instancji uznał i wskazał, że pomimo swego istnienia w porządku prawnym art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) nie może mieć zastosowania w sprawie i w konsekwencji nieuzasadniona jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2016 r.;
- art. 141 § 4 w związku z art 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie z akt sprawy - stanu sprawy odbiegającego od właściwego tzn. przyjętego przez organy podatkowe.
2) przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 89a ust. 2 pkt. 5 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą w rezultacie na odmowie jego zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do uznania, że dla skutecznego złożenia wniosku niezbędne jest dochowanie dwuletniego terminu o którym mowa w tym przepisie, w przeciwnym razie następuje prekluzja możliwości żądania ulgi za złe długi z uwagi na zawity charakter terminu wynikającego z tego przepisu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna organu nie była zasadna.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA
z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Zasadniczy problem w sprawie stanowiła kwestia zasadności pominięcia dwuletniego terminu przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w przypadku występowania okoliczności odpowiadających warunkom uniemożliwiającym skorzystanie z "ulgi na złe długi", przewidzianym w prawie krajowym, które w świetle wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt C-335/19, uznane zostały za sprzeczne z dyrektywą 112.
Skarżący kasacyjnie organ podatkowy twierdzi przede wszystkim, że jeszcze przed ogłoszeniem orzeczenia TSUE z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt C-335/19 podatnikom przysługiwało prawo do odstąpienia od stosowania wyłącznie zakwestionowanych w tym orzeczeniu przepisów, gdyż mieli prawo uznać je za niezgodne z przepisami dyrektywy 112. Zdaniem organu, jeżeli podatnik nie złożył korekty podatku należnego na podstawie art. 89a u.p.t.u. z pominięciem zakwestionowanych w ww. orzeczeniu przepisów i jednocześnie upłynął ww. termin 2 lat uznać należy, że nie skorzystał on z prawa do zastosowania korekty podatku należnego, o której mowa w art. 89a u.p.t.u. i jego prawo w tym zakresie wygasło wraz z upływem tego terminu. Odnosząc się do sytuacji spółki, organ stwierdził, że przed upływem rzeczonego dwuletniego terminu nie wyraziła ona woli skorzystania z przysługującego jej uprawnienia do korekty (skorzystania z ulgi). Według organu podatkowego nie istniały obiektywne przeszkody, aby spółka podjęła działania w celu skorzystania z "ulgi na złe długi" nie przekraczając terminu o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.
Odnosząc się do sformułowanych zarzutów kasacyjnych, to nie zasługiwały na uwzględnienie. Przede wszystkim, nie był zasadny zarzut naruszenia art. 89a ust. 2 pkt. 5 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię przepisu prowadzącą do odmowy jego zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy.
Zgodnie z normą wynikającą z art. 89a ust. 1a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W świetle natomiast art. 89a ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r.), przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149, 398, 1544 i 1629), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1 tj. jeśli wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni lub też dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 3) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
Zgodnie zaś z art. 90 dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (art. 90 ust. 1). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 ust. 2).
W odniesieniu do powyżej przedstawionego stanu prawnego w orzecznictwie powstały wątpliwości, dotyczące zakresu przyznanej Państwom Członkowskim swobody w określaniu warunków skorzystania z regulacji przewidzianej w art. 90 dyrektywy 112 w krajowym ustawodawstwie. Wspomniane wątpliwości koncentrowały się się wokół odpowiedzi na pytanie, czy przewidziane w art. 89a u.p.t.u. warunki nie powinny ograniczać się jedynie do takich, które umożliwiają wykazanie, że nie nastąpiło uregulowanie należności, której wartość uwzględniona została w składanej deklaracji dla podatku od towarów i usług, jako obrót podlegający opodatkowaniu oraz należny podatek, z wyłączeniem tych warunków, które dotyczą statusu podatkowego wierzyciela i dłużnika. Wątpliwości te spowodowały wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (postanowienie z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2261/15).
W wyroku z dnia 15 października 2020 r. sygn. C- 335/19, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stanął na stanowisku, że art. 90 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. TSUE podkreślił przy tym (pkt 51), że "zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu (wyrok z 24 czerwca 2019 r., C-573/17, EU:C:2019:530, pkt 61)".
Z przedstawionego wyżej stanowiska TSUE wynika, że jeżeli podatnik nie spełniał jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie były zgodne z art. 90 dyrektywy 112, mógł on powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania, a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany był do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków.
Przypomnieć należy, że jak wynika z materiału aktowego w stosunku do faktury wystawionej w dniu 3 marca 2017 r. wskazany przez ustawodawcę dwuletni termin, upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r. Z uwagi jednak na warunek wprowadzony art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a) u.p.t.u., który wymagał, aby dłużnik był podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT, natomiast w dniu 31 maja 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 4a pkt 4 u.p.t.u., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. odmówił jego rejestracji w tym charakterze, nie można było oczekiwać od podatnika, jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, aby wbrew wyraźnemu przepisowi ustawy składał wniosek i dokonywał korekty podatku. Prawidłowo Sąd stwierdził także, że brak było podstaw do zarzucenia podatnikowi, znajdującemu się w takiej sytuacji, działania niestarannego czy lekkomyślnego, jeżeli pozostawał on w uzasadnionym przeświadczeniu, że w jego przypadku zastosowanie ulgi nie jest możliwe.
Zapatrywanie i wyrażona na jego tle ocena, iż przed wydaniem przez TSUE wyroku z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C – 335/19, podatnicy podatku od towarów i usług (w tym spółka) mogli skutecznie wystąpić z korektą podatku należnego na podstawie art. 89a u.p.t.u. z pominięciem kwestionowanych przez siebie przepisów, powołując się bezpośrednio na sprzeczność art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a) i b) u.p.t.u. z przepisami dyrektywy 112 z zachowaniem terminu, o którym stanowi art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., jest oparte na nierealistycznych założeniach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2023 r. sygn. akt I FSK 305/19). Sąd w składzie orzekającym zapatrywanie to podziela.
Skarżąca składając korekty deklaracji w grudniu 2020 r., nie dochowała terminu z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., niemniej jednak nie skorzystanie przez nią z "ulgi na złe długi" w ustawowym terminie spowodowane było obiektywną niemożliwością złożenia korekty na skutek przepisu prawa krajowego wyłączjącego wobec spółki taką możliwość. Dopiero wyrok TSUE z dnia 15 października 2020 r. sygn. C- 335/19 otworzył przed skarżącą możliwość skorzystania z przysługującego jej uprawnienia.
Powyższe uzasadniało pominięcie przewidzianego art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. ograniczenia terminem do złożenia korekty deklaracji. Zastosowanie tego przepisu spowodowałoby bowiem, że wykonanie przez spółkę uprawnień stanowiących konsekwencję wyroku Trybunału z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, stałoby się w rzeczywistości niemożliwe, pomimo działania przez nią w dobrej wierze. W przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co w istocie rzeczy naruszyłoby zasady pierwszeństwa oraz efektywności prawa Unii (pkt 52 uzasadnienia wyroku Trybunału oraz powołane tam orzecznictwo).
W takim przypadku prawem podatnika oraz obowiązkiem organu administracji oraz sądu administracyjnego było uwzględnienie konsekwencji wynikających z wyroku Trybunału w sprawie C-335/19 w celu realizacji przysługujących podatnikom praw, także w odniesieniu do pominięcia terminu przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Dotyczy to tych podatników, którzy działając w zaufaniu do prawa oraz do stanowiska zajmowanego w tych sprawach przez organy podatkowe i sądy administracyjne, nie złożyli w terminie korekt deklaracji i nie skorzystali z tzw. ulgi na złe długi z uwagi na status dłużnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1741/22 oraz sygn. akt I FSK 1752/22 i sygn.. akt FSK 1753/22).
Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Należy przypomnieć, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w kontekście stanowiska zajętego w przywołanej wyżej uchwale stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia, a także wskazano kierunek działania organu przy ponownym załatwieniu sprawy.
Nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia z pominięciem części akt. Jak bowiem zasadnie stwierdzono w orzecznictwie, obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach (np. przyjęcie jakiegoś faktu nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy). Organ podatkowy nie wykazał, ażeby Sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie na dowodach nie znajdujących się w aktach, albo uwzględnił okoliczności nie wynikające z akt.
Ponieważ skarga kasacyjna organu podatkowego nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Adam Nita Zbigniew Łoboda Marek Olejnik
Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA