I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 190 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku niezgodnie z wytycznymi sformułowanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 października 2024 r. I FSK 582/21 i nieusunięcie dostrzeżonej przez NSA wewnętrznej sprzeczności w zakresie stwierdzenia, czy Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach sprawy mimo wadliwości dokumentów przewozowych doszło do WDT, czy też że do takiej transakcji nie doszło:
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 150 p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że słusznie Spółka wskazała w uzasadnieniu skargi, że organ nie wykazał, czy sposób działania w stosunku do kontrahentów czeskich odbiegał znacząco od praktyki w Spółce, a tym samym odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w tym zakresie uzasadnia zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy z przedstawionych w sprawie okoliczności, wyraźnie wynika niemożność wykazania należytej staranności Strony przy weryfikacji kontrahenta i przebiegu samej transakcji, celem wyeliminowania ryzyka jej wykorzystania w procederze osiągania korzyści kosztem Skarbu Państwa, podjęte przez Spółkę działania nie wyczerpują znamion należytej staranności w weryfikowaniu kontrahenta przed podjęciem współpracy, oczekiwanej od profesjonalnego, działającego od lat podmiotu gospodarczego;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 150 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że uznanie przez DIAS, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, przy jednoczesnym braku zebrania pełnego materiału dowodowego oraz prawidłowej oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego celem ustalenia, czy Skarżąca działa w dobrej wierze, podczas gdy
• zmiana okoliczności transakcji, skutkująca brakiem wywozu towarów z terytorium Polski, prowadzi do zmiany kwalifikacji dostawy po stronie Spółki, wykluczając możliwość rozpoznania WDT;
• nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe określonych Ordynacją podatkową zasad prowadzenia postępowania, a ze zgromadzonych, obszernych akt sprawy wynika, że zostały podjęte niezbędne działania oraz przeprowadzono wszystkie dowody w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego;
• stan faktyczny w przedmiotowej sprawie został oceniony w sposób logiczny, spójny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego, w związku z tym mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy mają prawo na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej;
4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak oddalenia skargi, w sytuacji, gdy organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy oraz dokonał ocen w oparciu o materiał dowodowy we wzajemnej łączności, co dawało mu usprawiedliwione podstawy do uznania, że Skarżącemu nie można przypisać dobrej wiary;
5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak oddalenia skargi, w sytuacji gdy Skarżący sam przyznaje, iż nie przedsięwziął wszystkich środków, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie, gdyż – jak twierdzi:
• skala prowadzonej działalności uniemożliwia mu weryfikację każdego dokumentu;
• nie jest to uzasadnione ekonomicznie;
• nie było to jego zadaniem, gdyż poczyniły to banki i organy podatkowe;
• nie przedłożył dowodów potwierdzających weryfikację kontrahenta przed rozpoczęciem z nim współpracy;
podczas gdy z oczywistych względów istniały podstawy do powzięcia wątpliwości co do rzetelności czeskich kontrahentów, jako że ich siedziby znajdowały się pod adresem biura wirtualnego i był to tożsamy adres siedziby dla obu kontrahentów – D., R., prowadzenie działalności w zakresie handlu tonerami i tuszami do drukarek na terenie kraju przez osoby reprezentujące odbiorców, dokonywanie zapłaty w polskiej walucie z rachunków bankowych prowadzonych w Polsce;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:
1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1, art. 7, art. 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące brakiem oddalenia skargi, w sytuacji gdy kluczowym dla potraktowania danej czynności jako WDT, jest rzeczywiste przemieszczenie towaru do innego państwa członkowskiego, podczas gdy w rzeczonej sprawie nie jest kwestionowane, że towary nie opuściły terytorium kraju, a w konsekwencji uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT w przedmiotowej sprawie nie zaistniało, bowiem wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego;
2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 42 ust. 1, 3, 11 i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące brakiem oddalenia skargi, w sytuacji, gdy dla oceny dobrej wiary nie jest decydującym fakt, że Skarżąca nie odpowiadała za transport towarów, gdyż to nabywca był odpowiedzialny za wywóz towarów poza Polskę, skoro w świetle art. 42 ust. 1 ustawy o VAT to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a w konsekwencji dla zachowania dobrej wiary w tym zakresie nie jest zatem wystarczające wskazanie podmiotu odpowiedzialnego za dostawę towarów, jeżeli podatnik nie podjął żadnych działań w celu upewnienia się, że towary rzeczywiście zostaną dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, zaś w rzeczonej sprawie takie działania bezspornie nie zostały podjęte, czemu Skarżący nie przeczy, mimo obiektywnych podstaw do ich przeprowadzenia, tj. w obliczu braków i nieprawidłowości w zapisach listów przewozowych mających potwierdzać wykonanie dostawy – nie dokumentują one kiedy i komu wydany został towar z magazynu Spółki, na jaki środek transportu został załadowany, kiedy został doręczony odbiorcy, a nieczytelny podpis nie pozwala zidentyfikować osoby odbiorcy, przez co nie potwierdza, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju;
3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 29a ust. 1, ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące brakiem oddalenia skargi, w sytuacji, gdy sporne faktury nie dokumentowały WDT, jako że towary nie opuściły terytorium kraju, a nadto Skarżący nie dochował należytej staranności, która pozwalałaby przypisać mu działanie w dobrej wierze, co powinno skutkować uznaniem, że organ dokonał prawidłowego opodatkowania dostawy towarów udokumentowanych ww. fakturą według stawki podstawowej, tj. 23%;
4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię skutkującą niezasadnym zarzuceniem organowi, że zamiast skupić się na ocenie dobrej wiary, zajął się brakami w dokumentach, które miałyby potwierdzać dokonanie WDT, podczas gdy wobec woli ustawodawcy wyrażonej przepisami ustawy o VAT, było to jak najbardziej uzasadnione, bowiem dokumenty z brakami, które w efekcie nie mogą niewątpliwie świadczyć o dokonaniu WDT opodatkowanej wg stawki 0%, wskazywały na zastosowanie art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeśli podatnik nie ma pewności co do rzeczywistego dokonania WDT (przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy nie posiada w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, tj. nie dysponuje dokumentami, które mogłyby go w tym upewnić), to nie jest uprawniony do ujęcia tej dostawy w deklaracji ze stawką 0%.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej (chyba skargi – przyp. NSA) poprzez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, niezbędnych do celowego dochodzenia przez Skarżącą swoich praw.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że WSA w Gdańsku, wydając zaskarżony wyrok, orzekał w warunkach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2024r., sygn. akt I FSK 582/21, który uchylił poprzedni wyrok tego Sądu z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 751/20 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. A zatem Sąd wojewódzki, wydając wyrok zaskarżony w tej sprawie, działał w ramach związania oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku NSA na podstawie art. 190 p.p.s.a.
Dodać należy, że Naczelny Sąd Administracyjne w wyroku z dnia 1 października 2024 r. uznał, że uzasadnienie wyroku WSA z dnia 2 grudnia 2020 r. nie spełniało wszystkich wymogów przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił należycie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż powołując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. nie wskazał, które przepisy prawa materialnego i prawa procesowego oraz w jaki sposób zostały naruszone, a także jaki to wywarło wpływ na wynik sprawy, a w odniesieniu do przepisów postępowania – jaki mogło wywrzeć wpływ na wynik sprawy i czy wpływ ten mógłby być istotny. Ponadto, pomimo, że zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji zawarte w poprzednim wyroku wydanym w tej sprawie odnosiły do zagadnień proceduralnych (prawidłowości ustaleń faktycznych – kompletności materiału dowodowego oraz poprawności oceny dowodów), to Sąd ten w uzasadnieniu rozstrzygnięcia nie wymienił żadnego przepisu o charakterze procesowym tj. przepisu Ordynacji podatkowej, do którego można by odnieść wyartykułowane w wyroku zastrzeżenia.
Także sformułowane przez WSA wskazania co do dalszego postępowania, zdaniem NSA, były niewystarczające dla prawidłowego prowadzenia przez organy podatkowe ponownego postępowania oraz zbyt lakoniczne. Ponadto wskazano, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało sprzeczne stwierdzenia, gdyż z jednej strony Sąd pierwszej instancji zdawał się przesądzać o zachowaniu przez Skarżącą dobrej wiary, a jednoczenie z drugiej wskazywał, że materiał dowodowy sprawy jest niewystarczający dla dokonania oceny w tym zakresie.
W związku z powyższym WSA, po ponownym przeprowadzeniu postępowania, wyrokiem z dnia 18 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 940/24 ponownie uchylił zaskarżoną decyzję DIAS. Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że organy podatkowe nie wykazały w wystarczający sposób czy Strona dochowała należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji i w związku z tym stwierdził naruszenie przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem WSA organy nie wykazały, jakie okoliczności transakcji powinny wzbudzić u Strony podejrzenie uczestnictwa w oszukańczym procederze, które uzasadniałyby zwiększone obowiązki w zakresie weryfikacji czeskich kontrahentów.
3.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było zakwestionowanie przez organy prawa Strony do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% z tytułu WDT tuszy i tonerów do drukarek, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz czeskich kontrahentów: D. i R. Zdaniem NUS ww. WDT w rzeczywistości nie miały miejsca, bo nie nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju. Działalność czeskich spółek z założenia ukierunkowana była na działalność fikcyjną, którą umożliwił brak należytej staranności Skarżącej i zaniechanie podjęcia działań w celu upewnienia się co do faktycznego przebiegu dokonywanych dostaw. Wystawiając sporne faktury, Skarżąca oparła się jedynie na gołosłownych zapewnieniach nabywców o wywozie towaru oraz sporządzanych na ich rzecz nierzetelnych listach przewozowych CMR. Dokumenty te nie potwierdzały faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych, a co za tym idzie, nie uprawniały do zastosowania 0% stawki VAT.
3.4. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dla potraktowania danej czynności jako WDT muszą zaistnieć dwa konieczne elementy: 1) wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz 2) ma to nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust 1-4 ustawy o VAT. Przy czym dla zakwalifikowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru istotne znaczenie ma przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.
Z kolei z regulacji zawartych w art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT wynika, że dla uznania transakcji za WDT kluczowe jest właściwe udokumentowanie wywiezienia i odbioru towaru przez nabywcę. Od tego bowiem uzależnione jest prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do WDT (zob. uchwały NSA: z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10 oraz z dnia 21 października 2013 r. sygn. akt I FPS 4/13).
Tak więc, aby uznać daną czynność za WDT konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca powinien ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru następuje, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (zob. wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r. w sprawie [...], C-409/04; 27 września 2007 r. w sprawie [...], C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r. w sprawie [...], C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r. w sprawie [...], C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r. w sprawie [...], C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r. w sprawie [...], C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r. w sprawie [...], C-492/13; z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 [...], EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. [...], C-576/15, EU:C:2016:740. Co do eksportu z 21 lutego 2008 r. w sprawie [...], C-271/06, EU:C:2008:105; z 19 grudnia 2013 r. w sprawie [...], C-563/12, EU:C:2013:854).
Z wyroków tych także wynika, że prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.
Jak wskazuje TSUE w wyroku z dnia 6 września 2012 r., w sprawie C-273/11 [...] (ECLI:EU:C;2012:547): "Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie".
Wobec powyższego, w przypadku WDT postępowanie podatkowe należy oceniać z dwóch perspektyw: po pierwsze należy ustalić, czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0%, zaś w przypadku, gdy warunki te nie zostały spełnione, należy badać, czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0%.
A zatem w niniejszej sprawie kwestią zasadniczą było dokonanie oceny czy zebrany materiał dowodowy potwierdził, że Skarżąca zachowała należytą staranność, a zatem czy dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pozostała w dobrej wierze, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym.
Przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy kwestią istotną było uwzględnienie, że sprzedaż odbywała się na zasadach ex-works, gdzie obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy towarów. W takim przypadku, a więc kiedy nabywca korzysta z uprawnienia dysponowania towarem jak właściciel już w państwie członkowskim dostawy, możliwość przedstawienia dowodu opuszczenia terytorium kraju uzależniona jest w całości od dokumentów jakie dostawca uzyska od nabywcy. Uzasadnione jest w takim przypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy nie prowadzi do oszustwa podatkowego (zob. wyrok TSUE z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 [...]). Jeżeli dostawca wykaże się brakiem staranności, ocenianej na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom, to nie ma podstaw do przyjęcia, że dokonanie dostawy zgodnie z regułą ex-works zwalnia dostawcę z odpowiedzialności za brak dowodów potwierdzających fakt opuszczenia terytorium Polski przez wydany towar. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że samo przeniesienie prawa do rozporządzania towarem poprzez wydanie w kraju firmie przewozowej nabywcy nie stanowi o dokonaniu WDT; konieczne jest przedstawienie dowodu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego UE.
3.5. W niniejszej sprawie organy podatkowe wskazywały, że nie doszło do wywozu towaru poza terytorium kraju.
Autor skargi kasacyjnej formułując zawarte w niej zarzuty oraz w uzasadnieniu tego środka zaskarżenia trafnie podnosi, że powodem zakwestionowania prawa Strony do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% z tytułu ww. transakcji był brak należytej staranności Skarżącej w ramach transakcji z D. i R. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji zawartemu w uzasadnieniu obecnie zaskarżonego wyroku należy zgodzić się z kasatorem, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie i wysnute na jego podstawie wnioski organów podatkowych dawały podstawy do takiego twierdzenia. Słusznie podnosi organ w skardze kasacyjnej, że podstawą do zakwestionowania Skarżącej stawki 0% z tytułu WDT była akceptacja Skarżącej zaistniałych w niniejszej sprawie okoliczności transakcji. Skarżąca nie podjęła samodzielnie czynności weryfikacyjnych wobec kontrahentów, poza sprawdzeniem dokumentów założycielskich, uznając, że dla oceny dochowania przez nią należytej staranności wystarczy przeniesienie obowiązku weryfikacji kontrahentów na inne podmioty: banki, czeskie organy podatkowe, Ministerstwo Finansów – w zakresie ogłaszania komunikatów o zagrożeniach podatkowych w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. W związku z takim podejściem Skarżąca nie poprzedziła zawarcia transakcji kontrolą wiarygodności drugiej strony, a okoliczności transakcji - ten sam adres siedziby dla obu nabywców w wirtualnym biurze, prowadzenie działalności w zakresie handlu tonerami i tuszami do drukarek na terenie kraju przez osoby reprezentujące odbiorców, a przede wszystkim nieprawidłowości i luki w dokumentach przewozowych CMR - powinny wzbudzić u Skarżącej wątpliwości co do wiarygodności kontrahentów i rzeczywistego wywozu towarów za granicę. Spółka, pomimo wadliwości wystawionych listów przewozowych, nie kontaktowała się z przewoźnikami w celu ich wyjaśnienia czy potwierdzenia faktu dostarczenia towaru na adres widniejący na wystawionych przez nią fakturach. Z okoliczności niniejszej sprawy można wysnuć wniosek, że wobec faktu, iż ustalone warunki dostaw przewidywały, że towar jest dostarczony kontrahentowi w momencie pozostawienia go do dyspozycji w magazynie Spółki (na zasadzie EXW), to jest ona całkowicie zwolniona od dochowania jakiejkolwiek, nawet elementarnej staranności związanej z tymi transakcjami, które objęła preferencyjną stawką 0%, gdyż od tego momentu wszelka odpowiedzialność za towar została przeniesiona na nabywcę.
Ponadto w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, że podmioty, na rzecz których Strona wystawiła zakwestionowane faktury prowadziły działalność mającą znamiona działalności fikcyjnej: brak było kontaktu z tymi podmiotami, adresy siedzib mieściły się w wirtualnych biurach, adresy były tożsame dla kilku podmiotów, brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej, brak dostępu do dokumentacji źródłowej, transakcje tożsame co do ilości i wartości, dokonywane w krótkim czasie, przy braku zaplecza magazynowego, pracowników, środków transportu, istniejące więzi rodzinne i osobiste uczestników transakcji. Zdaniem organów, podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, jedynie generowały faktury VAT, z wykorzystaniem mechanizmu WDT w celu uzyskania podatku VAT, w modelu polegającym na rejestrowaniu przez tę samą osobę co najmniej dwóch firm: jednej krajowej i jednej na terenie UE, np. R.N. był właścicielem krajowej firmy R.1 i L. oraz czeskiej D., K.T.: polskiej F. oraz czeskiej R.
3.6. Opisane powyżej okoliczności, wskazane przez organy podatkowej jako te, które powinny wzbudzić podejrzenia Skarżącej co do rzetelności kontrahentów i dokonanych transakcji, słusznie zostały uznane przez organy podatkowe za uzasadniające twierdzenie o braku dochowania przez Stronę należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji. Prawidłowości tego stanowiska nie podważa argumentacja Skarżącej o dużej skali prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i braku możliwości kontroli dużej liczby kontrahentów. Po pierwsze, jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a wcześniej w stanowisku co do odwołania, w okresie objętym postępowaniem w niniejszej sprawie Strona dokumentowała WDT jedynie dla 6 podmiotów. Po drugie: z okoliczności niniejszej sprawy jasno wynika, że Strona w ramach dokonanych transakcji przyjęła za wystarczający jedynie formalny, podstawowy sposób weryfikacji swoich kontrahentów (tylko weryfikacja dokumentów założycielskich), co w ocenie organów podatkowych trafnie zostało uznane za niewystarczające do zachowania prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu zakwestionowanych transakcji WDT do podmiotów czeskich.
W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji co do naruszenia w niniejszej sprawie przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co z kolei uzasadnia uwzględnienie skargi kasacyjnej organu.
3.7. Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 151 tej ustawy oddalił skargę.
O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Danuta Oleś
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA