(2)art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 o.p. poprzez Jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego nieprawidłowe zastosowanie, i przyjęcie wadliwych założeń, w tym:
— nieprawidłowego uznania, że wątpliwości historyczne, tj. wątpliwości istniejące w przeszłości i już wyjaśnione mogą stanowić o zasadności kolejnego (czwartego) przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, podczas gdy ustawodawca wskazał, że termin zwrotu podatku VAT może zostać przedłużony, jeśli zasadność zwrotu "wymaga" dodatkowego zweryfikowania - na moment dokonywanego przedłużenia, a nie "wymagała" takiego zweryfikowania we wcześniejszych okresach; — nieprawidłowego uznania, że okoliczności, które nie istniały w dacie, kiedy organ I instancji postanawiał o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, mogą uzasadniać to przedłużenie, podczas gdy Ustawodawca wskazał, że termin zwrotu podatku VAT może zostać przedłużony, jeśli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania - na moment dokonywanego przedłużenia, a nie "będzie wymagała" takiego zweryfikowania w przyszłości w oparciu o okoliczności z lat przyszłych; — nieprawidłowego uznania, że okoliczności przytaczane przez inne organy podatkowe (w dodatku nieaktualne i odnoszące się do Innych okresów rozliczeniowych), stanowią dostateczne uprawdopodobnienie posiadanych wątpliwości, co nie wymaga od organu I instancji zajęcia własnego stanowiska w sprawie i wskazania własnych i aktualnych wątpliwości w zakresie rozliczenia podatnika w treści wydanego postanowienia; Przyjęcie prawidłowej wykładni wskazanych przepisów pozwoliłoby uznać sądowi, że materialnoprawny termin zwrotu podatku VAT może zostać przedłużony wyłącznie w oparciu o aktualne wątpliwości, istniejące w dacie wydawanego przez organ I instancji postanowienia prolongującego i zawarte w treści tego postanowienia, a zlepek rozmaitych twierdzeń różnych organów podatkowych z różnych okresów, w odniesieniu do działalności Skarżącego i jego modelu biznesowego, wyrażonych w toku różnych procedur nie czyni zadość wymaganemu przez ustawodawcę uzasadnieniu prolongaty terminy zwrotu VAT po roku procedur weryfikacyjnych prowadzonych przez Naczelnika US w Warszawie w odniesieniu do konkretnego miesiąca lutego 2020 r. oraz ponad 3 latach weryfikacji działalności Skarżącego za wcześniejsze okresy;
(3) art. 87 ust. 2 u..p.t.u. w zw. z art. 274b § 1o.p. w zw. z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. akceptację wstrzymania całości podatku VAT naliczonego od wszystkich uregulowanych przez Stronę transakcji w sytuacji, w której Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście oraz Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego
w Warszawie - zobowiązani do przestrzegania zasady proporcjonalności - winni
po ponad kilkudziesięciu miesiącach weryfikacji rozliczeń podatkowych Spółki (łącznie, z czego kilkanaście miesięcy bezpośrednio w niniejszej sprawie) dokonać już co najmniej zwrotu podatku VAT w części dotyczącej tych transakcji, które zostały przez Naczelnika US oraz Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wyjaśnione i zweryfikowane, podczas gdy Sąd I instancji zaakceptował sytuację, w której wstrzymana jest całość zwrotu podatku VAT, mimo iż nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym wynika z transakcji zakupów, które zostały zweryfikowane jeszcze przed datą wydania postanowienia organu I instancji i nie budzą wątpliwości, a co za tym idzie ich weryfikacja się zakończyła i wykazała, że Spółka faktycznie poniosła ciężar ekonomiczny podatku VAT, który powinien być dla niej neutralny i który powinien był zostać jej zwrócony;
(4) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1o.p. w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 22 Rozporządzenia 282/2011 i art. 44 oraz 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędna wykładnie, tj. nieprawidłowe uznanie, że kwestia prezentowana przez organy obu instancji jako okoliczność "wyjaśniana" mogła wymagać dodatkowej weryfikacji, podczas gdy przyjęcie prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej winno doprowadzić Sąd I instancji do wniosku, że scenariusz badany przez organy obu instancji jest wykluczony przez prawidłową wykładnię tych przepisów, niezależnie od tego, jaki stan faktyczny ustalą organy obu Instancji, ponieważ wątpliwości oparte są o rzekomą ewentualność nieprawidłowości, która to nieprawidłowość wedle prawidłowej wykładni przepisów nie mogła mieć miejsca a zatem nic nie uzasadniało prolongaty terminu zwrotu podatku VAT - skoro rezultat weryfikacji nie może wpłynąć na podważenie prawidłowości rozliczenia podatkowego Strony (niezależnie od ustalonego stanu faktycznego sprawy), a zatem termin zwrotu podatku VAT nie powinien był zostać przedłużony, skoro usprawiedliwiać go ma wykładnia, jakiej przepisy nie dopuszczają. Przyjęcie prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego doprowadziłoby Sąd I instancji do wniosku, że niezależnie od uchybień proceduralnych organów obu instancji, zarówno postanowienie Dyrektora lAS, jak i poprzedzające je Postanowienie Organu I instancji są wadliwe w sposób oczywisty, opierają się na wadliwych założeniach zarówno co do podstaw uprawniających Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego do prolongaty zwrotu VAT, jak i na wadliwych założeniach co do możliwości wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Spółki, ponieważ Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wprost wykluczył możliwość wystąpienia nieprawidłowości w okolicznościach analogicznych jak w niniejszej sprawie (tj. zmiany miejsca opodatkowania dla usług świadczonych przez Spółkę poprzez wykluczenie możliwości odejścia od opodatkowania podług "zasady ogólnej" skutkującej obowiązkiem zastosowania odwrotnego obciążenia)
(5) art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u w zw. z art. 22 Rozporządzenia 282/2011 i art. 44, art. 168 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz w zw. z art. 86 ust. 10 u.p.t.u. poprzez ich błędna wykładnie polegającą na wadliwym przyjęciu że zastosowanie zasady ogólnej w transakcjach między przedsiębiorcami w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz podatnika zagranicznego, może w ogóle stanowić nadużycie prawa podatkowego, w sytuacji w której taka sytuacja jest logicznie
i matematycznie wykluczona, ponieważ nie istnieje nawet hipotetyczny scenariusz w którym zmiana miejsca opodatkowania transakcji świadczenia usług na rzecz zagranicznego przedsiębiorcy, powodowałaby choćby teoretyczną możliwość wystąpienia nadużycia, skoro konstrukcyjne zasady podatku VAT dają podatnikowi nabywającemu usługi, które nie podlegają pod wyjątek od zasady ogólnej i są nabywane na potrzeby prowadzonej działalności, prawo do odliczenia, co samo
w sobie wyklucza aby twierdzenie o możliwości wystąpienia nadużycia miało lub mogło mieć uzasadnione podstawy, co poprawnie zauważyła i opisała Rzecznik Generalna w sprawie Dong Yang, a co zostało błędnie sparafrazowane przez Sąd I instancji w sposób sprzeczny z wnioskami Rzecznik Generalnej
(6) art. 5 ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art 131 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 u..p.t.u. w zw. z art. 22 Rozporządzenia 282/2011 i art. 44, art. 168 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez jego błędna wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu że istnienie nadużycia pozwala na wybiórcze stosowanie przepisów prawa i orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowa wykładnia stanowi, że istnienie nadużycia prawa pozwala na pominięcie określonych warunków umownych gdyby okazało się że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych a zamiast tego stanowiły całkowicie sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, natomiast Sąd I instancji wadliwie przyjął, że przy uwzględnieniu zakazu nadużycia prawa mogą istnieć odstępstwa od stosowania przepisów prawa i reguł określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co mylnie zostało wywiedzione
z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w których nie znajduje się żadne tego rodzaju przyzwolenie na odstępstwo od reguł określonych przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE i Rozporządzenia 282/2011, ponieważ sprawa
w której występowałoby nadużycie wiązałaby się z możliwością modyfikacji i niestosowania określonych warunków umownych, a nie na możliwości modyfikacji i niestosowania reguł określonych przepisami prawa.
(II) naruszenie przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
(1) art. 153 w zw. z art. 170 w zw. z art 141 § 4, w zw. z 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez:
(a) zignorowanie ocen prawnych i wytycznych wyrażonych w wiążącym Sąd I instancji w niniejszej sprawie wyroku IFSK 2081/22 z 22 listopada 2023 r,, na podstawie którego NSA uchylił zarówno wcześniejszy wyrok Sądu I instancji z dnia 29 sierpnia 2022 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 699/22, jak i wcześniejsze postanowienie Dyrektora lAS z dnia 17 stycznia 2022 r. nr 1401-IOA1.4033.173.2021.AC
Organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 8 października 2021 r., co zdaniem NSA nastąpiło bezpodstawnie. Sąd I instancji, referując wiążący w sprawie wyrok I FSK 2081/22 błędnie zinterpretował czy też pominął zasadniczą wytyczną zawartą w wyroku I FSK 2081/22, a mianowicie, że: "(...) postanowienia organów obu instancji nie wskazują na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji Skarżącego, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem w sposób szczegółowy dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły. (...) przedstawiona argumentacja, pomimo upływu czasu I wydłużania prowadzonej weryfikacji zasadności zwrotu, zasadniczo nie uległa zmianie i doprecyzowaniu." WSA w Warszawie, ważąc, czy uzasadnione wątpliwości występowały w postanowieniu Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w dacie 8 października 2021 r., wyraził ocenę wewnętrznie sprzeczną. Z jednej strony, Sąd I instancji słusznie zauważył wymaganie NSA, że: "(...) postanowienia organów obu instancji nie wskazują na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji Skarżącego, które istniałyby w momencie, kiedy organ pierwszej instancji rozstrzygał o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Z drugiej strony, Sąd I instancji zignorował to wymaganie i stwierdził, że: — "Wskazane przez Dyrektora IAS dowody i okoliczności dowodzą, że te same wątpliwości istniały tak w dacie wydania postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z 8 października 2021 r., jak też w momencie wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektora lAS z 4 lipca 2024 r. Organ miał wystarczające przesłanki, - Sąd I instancji występuje przeciw ocenie wyrażonej przez NSA, a także nie zauważa, że postanowienie z 8 października 2021 r. ogranicza się do poinformowania o gromadzeniu dowodów przez inny organ podatkowy niż Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego oraz haseł "outsourcing" i "Malta". — Wskazane przez Dyrektora IAS dowody i okoliczności istniały Już 8 października 2021 roku, co Sąd I instancji dwukrotnie powtórzył, mimo iż Dyrektor lAS odnosi się do wyników kontroli celno-skarbowej dopiero z 2023 r., których nie mógł znać w 2021 r. na dwa lata przed ich wydaniem, ponieważ nie istniały; — Treść postanowień zawiera treści które tam nie występują, tj. “Występują bowiem okoliczności, które wskazują, że spółka B. Ltd z/s na Malcie mogła mieć stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce." - co doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd I instancji że kwestia SMPDG była podnoszona w dniu 8 października 2021 r., co Jest nieprawdą. Postanowienie uchylone wyrokiem NSA w niniejszej sprawie również nie odnosiło się do niniejszej problematyki, wprowadzonej przez organ podatkowy w latach późniejszych. — Okoliczności lat późniejszych, czyli: "Ustalenia dokonane w ramach kontroli celno- skarbowych potwierdzają zatem wcześniejsze wątpliwości organów podatkowych co do zasadności zwrotu VAT za luty 2020 r. w związku z transakcjami zawieranymi- zdaniem Sądu I instancji ustalenia kontroli ze spółką B. Ltd z/s na Malcie celno-skarbowych poczynione dwa lata później mogą usprawiedliwiać brak jakichkolwiek wątpliwości wyrażonych w postanowieniu I instancji sporządzonym w dniu 8 października 2021 r. - co jest sprzeczne z wymaganiami NSA, w tym w kilkunastu orzeczeniach zapadłych w sprawach Strony. Sąd I instancji pominął też, że NSA wyraził szereg innych dyrektyw niezreferowanych i niezrealizowanych ani przez Sąd I instancji, ani przez Dyrektora lAS. Przykładowo NSA wskazał, aby:
— określić, jakie konkretne nowe, istotne okoliczności zostaną jeszcze zbadane i dlaczego;
— określić, jakie konkretne czynności w związku z badanymi okolicznościami zostały już wykonane, a jakie zostaną dopiero podjęte,
— wątpliwości powinny zostać wykazane poprzez wskazanie istniejących rozbieżności, nieścisłości, braków w materiale dowodowym;
— argumentacja, że konkretne wątpliwości wystąpiły, musi mieć charakter szczegółowy i informować, dlaczego trzeba je wyjaśnić;
— wskazać na konkretne okoliczności faktyczne dotyczące wątpliwości w badanym okresie;
— określić źródła wątpliwości istniejące w dacie wydania postanowienia I instancji Sąd I instancji nie zauważył również, że NSA odsyła do wyroków z 22 kwietnia 2022 r. w sprawach o sygn. I FSK 366/22 oraz I FSK 367/22, uznając Je za aktualne
w niniejszej sprawie, skąd płyną kolejne wytyczne: — konkretne wątpliwości musza się odnosić do danego etapu postępowania, osobno dla każdego kolejnego postanowienia prolongującego, a nie powtarzać wątpliwości z innych postanowień i etapów;
— zasadność podejmowania poszczególnych czynności musi zostać szczegółowo uargumentowana;
— konkretne wątpliwości muszą być powiązane z konkretnymi planowanymi czynnościami;
(b) przypisanie przez Sąd I instancji do wyroku NSA I FSK 2081/22 treści, których ten wyrok nie zawierał, poprzez błędne odczytanie, iż NSA miałby wskazać Dyrektorowi lAS, że "ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor IAS [dokona] ustaleń co do tego na jakich etapach są kontrole celnoskarbowe prowadzone wobec Strony, w tym za luty 2020 r. oraz co do tego, czy w ramach tych kontroli stwierdzono nieprawidłowości w transakcjach zawieranych przez Stronę. Takiego wskazania brak w wyroku I FSK 2081/22, bowiem oczywiste w sprawie było, że w dacie wydania postanowienia I instancji żadna z wymienianych kontroli celno-skarbowych nie zakończyła się, a NSA podkreślił, że chodzi o "uzasadnione wątpliwości dotyczące transakcji Skarżącego, które istniałyby w dacie, w której organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres". Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji swojego niedopatrzenia
i pominięcia wiążących wytycznych NSA oraz swojej pomyłki i przypisania NSA twierdzeń, jakich ten nie wyraził. Sąd I instancji przyjął błędnie, że źródłem wątpliwości w Postanowieniu Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 8 października 2021 r. są nieistniejące w tej dacie wyniki kontroli celno- skarbowych z 16 marca 2023 r., 28 listopada 2023 r. oraz 11 grudnia 2023 r., a więc dokumenty powstałe dwa lata później, co stanowi trzon uzasadnienia Postanowienia Dyrektora IAS oraz Skarżonego Wyroku a przy tym założył wadliwie, że NSA miałby oczekiwać uzasadnienia przeszłego postanowienia treścią dokumentów powstałych w przyszłości (po ok. 2 latach). Gdyby Sąd ! instancji zrealizował wskazania NSA z wiążącego w sprawie wyroku I FSK 2081/22, dostrzegłby, że treść postanowień obu instancji jest wadliwa, gdyż nie zawiera niezbędnych elementów uzasadniających wątpliwości co do zwrotu podatku VAT, których konkretnego wskazania żądał NSA w niniejszej sprawie, wraz ze wskazaniem co należy zrobić dla ich wyjaśnienia, co w konsekwencji powinno skutkować uchyleniem postanowień obu instancji;
(2) art. 170 w zw. z art. 141 § 4, w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez zignorowanie ocen prawnych i wytycznych wyrażonych w orzeczeniach WSA w Warszawie, zawartych w orzeczeniach wydawanych w zbliżonym czasie,
w analogicznych sprawach, odnośnie identycznej lub tożsamej argumentacji
w sprawach prolongaty terminu zwrotu podatku VAT, tj. m.in.:
(a) wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2024 r. dotyczącym lipca 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 1506/24) - na podstawie którego uchylono postanowienie Dyrektora lAS z dnia 6 maja 2024 r. o podobne) treści, które Organ II instancji wydał 2 miesiące przed zaskarżonym w niniejszej sprawie Postanowieniu Dyrektora IAS;
(b) wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 października 2024 r. dotyczącym marca 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 1096/24) - na podstawie którego uchylono postanowienie Dyrektora lAS z dnia 14 marca 2024 r. o podobnej treści, które Organ II instancji wydał 4 miesiące przed zaskarżonym w niniejszej sprawie Postanowieniem Dyrektora IAS;
(c) wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2024 r. dotyczącym listopada 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1905/24) - na podstawie którego uchylono postanowienie Dyrektora IAS z dnia 21 czerwca 2024 r. o podobnej treści, które organ odwoławczy wydał 2 tygodnie przed zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem Dyrektora IAS;
(d) wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2024 r. dotyczącym czerwca 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 1591/24) - na podstawie którego uchylono postanowienie Dyrektora lAS z dnia 10 maja 2024 r. o podobnej treści, które Organ II instancji wydał 2 miesiące przed zaskarżonym w niniejszej sprawie Postanowieniu DIAS; podczas gdy w każdej z powyższych spraw postanowienia Organu II instancji:
-zostały wydane w następstwie wcześniejszych wyroków NSA,
-dotyczyły postanowień Organu I instancji z 2021 roku (a więc przedłużeń z tego samego roku co Postanowienie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego) oraz -zawierały analogiczną argumentację co w niniejszej sprawie, w tym opartą o tożsame "ustalenia'' Naczelnika MUCS, co z kolei odmiennie niż w niniejszej sprawie zostało poddane słusznej krytyce przez WSA w Warszawie, który analogiczne postanowienia przedłużające uchylił we wszystkich powyższych sprawach;
(e) wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2024 r. dotyczącym maja 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 1703/24) - na podstawie którego uchylono postanowienie Dyrektora lAS z dnia 31 maia 2024 r.. o podobnej treści, które organ II instancji wydał 5 tygodni przed zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniu Dyrektora IAS;
(f) w wyrokach WSA w Warszawie z 20 sierpnia 2024 r. (III SA/Wa 1154/24-luty 2020 r), 25 października 2024 r. (III SA/Wa 1667/24 - maj 2020 r.), 7 listopada 2024 r. (IIl SA/Wa 1688/24 - czerwiec 2020 r.) - w których Sąd I instancji uchylił analogiczne postanowienia Dyrektora lAS wydane w podobnym czasie co skarżone postanowienie Dyrektora lAS (wydane również po wyrokach NSA, tym razem dotyczące prolongat z roku 2022 r., a więc przedłużeń zawierających jeszcze więcej "ustaleń"). We wszystkich ww. wyrokach Sąd I instancji odniósł się krytycznie do tożsamej argumentacji, którą z niewiadomych przyczyn w Skarżonym Wyroku ocenił odmiennie jako właściwą, powodując tym samym całkowitą rozbieżność ocen tych samych twierdzeń w analogicznym stanie faktycznym, a dotyczącym sąsiadujących okresów rozliczeniowych. W niniejszej sprawie Sąd I Instancji z niewiadomych przyczyn postąpił odmiennie, nie wyjaśniając, dlaczego zaniechał zastosowania swoiei własnej oceny w zakresie elementów, jakie musi zawierać postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku VAT i co doprowadziło do tak diametralnie różnego rozstrzygnięcia, skoro zastosowanie się do swoich własnych ocen wyrażonych w innych wyrokach pozwoliłoby Sądowi I instancji dostrzec oczywiste wady skarżonego postanowienia i je uchylić.
(3) art. 170 w zw. z art. 141 § 4, w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez zignorowanie ocen prawnych i wytycznych wyrażonych w orzeczeniach NSA oraz WSA w Warszawie w analogicznych sprawach Spółki, odnośnie identycznej lub tożsamej argumentacji - w sprawach prolongaty terminu zwrotu podatku VAT, tj. m.in.
(a) w: wyroku NSA z dnia 23 maja 2024 r. o sygn. akt I FSK1582/23, na podstawie którego NSA uchylił zarówno wcześniejszy wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2023 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2735/22, jak I wcześniejsze postanowienie Dyrektora IAS z dnia 8 listopada 2022 r. nr 1401-IOA.4033.207.2022.MU, którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 30 września 2022 Ii; podczas gdy NSA stwierdził wprost w wyroku o sygn. akt I FSK 1582/23 (odnośnie analogicznej argumentacji Dyrektora IAS i Sądu I instancji), że: " (...) za uzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim Skarżący podnosi, że zaskarżonym postanowieniem organ nie uprawdopodobnił — mimo długotrwałego okresu weryfikacji — nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika za luty 2020 r., a tym samym nie przedstawił rzeczowo udokumentowanych argumentów do dalszego wstrzymywania spółce zwrotu wykazanego w tym rozliczeniu VAT, pozostając w sferze Jedynie wątpliwości co do prawidłowości analizowanych transakcji z udziałem spółki. natomiast w niniejszej sprawie w Skarżonym Wyroku Sąd i instancji w kontrze do stanowiska NSA stwierdził równie ogólnikowo jak ogólnikowo uzasadniał to Dyrektor IAS, że "Ustalenia dokonane w ramach kontroli celnoskarbowych potwierdzają zatem wcześniejsze wątpliwości organów podatkowych co do zasadności zwrotu VAT za luty 2020 r. w związku z transakcjami zawieranymi ze spółką B. Ltd z/s na Malcie.", mimo iż Postanowienie Dyrektora IAS zawiera tylko i wyłącznie przekopiowane lub sparafrazowane treści dokumentów powstałych 2 lata po postanowieniu Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie;
(b) wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1703/24, na podstawie którego Sąd i instancji uchylił prawomocnie zarówno postanowienie Dyrektora lAS z dnia 31 maja 2024 r. nr 1401-IOA1.4033.2.2024.EU, jak 1 postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 14 stycznia 2021 r. nr 1472-SAS- 2.4033.4.2021.POST; WSA w Warszawie stwierdził w wyroku III SA/Wa 1703/24 (odnośnie analogicznej argumentacji Dyrektora lAS), że: "(...) w ocenie Sądu, Dyrektora IAS nie zastosował się do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wiążących w sprawie orzeczeniach. Przede wszystkim Dyrektora IAS nie wskazał Jakie wątpliwości miał Naczelnik US dokonując przedłużenia terminu zwrotu VAT w dniu 14 stycznia 2021 r. Dyrektora IAS zasadniczo powtórzył argumentację, która Już została zdyskredytowana przez NSA. Organ drugiej instancji wyszedł również z błędnego założenia, że zasadność przedłużenia zwrotu może skutecznie uzasadnić okolicznościami, które zostały ustalone w kilka lat po wydaniu postanowienia NUS. W ocenie Sądu, zacytowanie przez Dyrektora IAS fragmentów protokołu kontroli, czy ustaleń z decyzji nie stanowi o wykazaniu wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT w dacie orzekania przez NUS. Powyższe w żaden sposób nie wskazuje na stan ustaleń, wiedzy i wątpliwości organu na dzień dokonywania przedłużenia terminu zwrotu VAT. Tymczasem NSA
w wiążących w sprawie orzeczeniach wskazał na konieczność wskazania
na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji Skarżącego skutkujących prawem do odliczenia, które istniałyby w momencie, gdy organ pierwszej instancji rozstrzygał o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku za maj 2020 r., czyli w dniu
14 stycznia 2021 r ; natomiast w niniejszej sprawie Sąd l Instancji w Skarżonym Wyroku w kontrze do powyższej oceny stwierdził, że "Organ wskazał konkretne wątpliwości uzasadniające zatrzymanie zwrotu odnoszące się do okresu, którego zwrot dotyczy, czyli lutego 2020 r., przedstawiając stosowny materiał dowodowy. Dyrektor IAS wskazał jakie nieprawidłowości w transakcjach zawieranych przez Spółkę wykazała kontrola celno-skarbowa prowadzona wobec Skarżącego. Wskazane przez Dyrektora IAS dowody i okoliczności dowodzą, że te same wątpliwości istniały tak w dacie wydania postanowienia Naczelnika US z 8 października 2021 r. jak też w momencie wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS z 4 lipca 2024 r Organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku nie znajdowało się na takim etapie, aby konieczne było dokonywanie zwrotu. Gdyby Sąd I instancji wziął pod uwagę swoje własne wskazania i oceny prawne w sprawach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu VAT w analogicznych sprawach Skarżącego już kilkadziesiąt razy, dostrzegłby, że treść postanowień obu instancji Jest wadliwa, gdyż nie zawiera niezbędnych elementów uzasadniających wątpliwości co do zwrotu podatku VAT, co w konsekwencji powinno skutkować uchyleniem postanowień obu instancji.
c) wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1905/24, na podstawie którego Sąd I instancji uchylił prawomocnie zarówno postanowienie Dyrektora lAS z dnia 21 czerwca 2024 r. nr 1401-IOA1.4033.5.2024.UB, jak i postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 8 października 2021 r. nr 1472-SAS- 2.4033.70.2021.POST; podczas gdy WSA w Warszawie stwierdził wprost w wyroku III SA/Wa 1905/24 (odnośnie analogicznej argumentacji Dyrektora lAS), że: "Tymczasem jak wskazywał NSA w wiążącym w sprawie wyroku "postanowienia organów podatkowych obydwu instancji nie wskazywały na uzasadnione wątpliwości dotyczące transakcji Skarżącego, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres". Trudno więc stwierdzić, czy cytowane fragmenty protokołu czy decyzji, które wydane około 2 lata po wydaniu postanowienia przez NUS mają, zdaniem Dyrektora IAS, uzasadnić wątpliwości, które miał NUS dokonując w dniu 8 października 2021 r. przedłużenia terminu zwrotu VAT, czy są to jednak wątpliwości organów, które ujawniły się znacznie później, bo dopiero w 2023 r. i 2024 r."(...) 3.8. W konsekwencji Sąd stoi no stanowisku, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia ma nadal charakter ogólnikowy i opiera się na cytatach z aktów, które wydane zostały około 2 lata po wydaniu zasadniczego w tej sprawie postanowienia NUS o przedłużeniu terminu zwrotu na listopad 2019 r. W istocie Dyrektora IAS, poza powtórzeniem argumentacji, która już została zdyskredytowana przez NSA, przytacza obszerne fragmenty protokołu kontroli i ustalenia z decyzji wydanych znacznie później, nie wskazuje natomiast na wątpliwości istniejące w dniu wydawania postanowienia przez Naczelnika US. W ocenie Sądu, Dyrektor IAS nie może uzasadniać prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu VAT, powołując się wyłącznie na okoliczności ustalone i czynności podjęte już po wydaniu postanowienia. Należy bowiem pamiętać, że Dyrektora IAS w związaniu wyrokiem NSA z dnia 22 listopada 2023 r., sygn., akt I FSK 2018/22 miał wskazać co przemawiało za przedłużeniem terminu zwrotu VAT w dniu 8 października 2021 r., czyli wówczas, gdy rozstrzygnięcie w tym zakresie podejmował Naczelnik US." natomiast w niniejszej sprawie Sąd I Instancji
w Skarżonym Wyroku w kontrze do powyższego stwierdził, że "Organ wskazał konkretne wątpliwości uzasadniające zatrzymanie zwrotu odnoszące się do okresu, którego zwrot dotyczy, czyli lutego 2020 r., przedstawiając stosowny materiał dowodowy [jaki? nie wiadomo - autor]. Dyrektor IAS wskazał jakie nieprawidłowości
w transakcjach zawieranych przez Spółkę wykazała kontrola celno-skarbowa prowadzona wobec Skarżącego, w tym za luty 2020 r. Wskazane przez Dyrektora IAS dowody i okoliczności dowodzą, że te same wątpliwości istniały tak w dacie wydania postanowienia Naczelnika US z 8 października 2021 r. Jak też w momencie wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS z 4 lipca 2024 r.
(4) art. 151 w zw. z art. 170 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. art. 133 § 1 p.p.s.a., w zw. z art 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 o.p., Jak również w zw. z art. 274b § 1 o.p., czy też z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - poprzez oddalenie skargi wskutek nierzetelnego zweryfikowania prawidłowości oraz zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, przejawiającego się w pominięciu istotnych okoliczności faktycznych sprawy, przywołaniu w uzasadnieniu skarżonego wyroku jedynie twierdzeń Dyrektora lAS (bez merytorycznego odniesienia się do zarzutów i wyjaśnień Spółki oraz bez jakiejkolwiek kontroli, weryfikacji i oceny twierdzeń Dyrektora lAS), pominięciu całokształtu okoliczności sprawy wynikającego z akt, pominięciu prawidłowej wykładni opartej na ugruntowanym orzecznictwie TSUE i treści istotnych wyroków NSA, zapadłych w analogicznych sprawach Spółki, które powinny rzutować na treść Skarżonego Wyroku, tj.: przykładowo osiemnastu orzeczeń NSA, uchylających postanowienia Dyrektora IAS: I FSK 1669/23, I FSK 1570/23, I FSK 1581/23, I FSK 1582/23, I FSK 1627/23, I FSK 1628/23, I FSK 1717/23, I FSK 619/24, I FSK 1147/23, I FSK 1629/23,1 FSK 1630/23, I FSK 1829/23, I FSK 2300/23, I FSK 581/24, I FSK 582/24, I FSK 583/24, I FSK 664/24, I FSK 768/24. Gdyby zaś Sąd I instancji nie dopuścił się ww. uchybień i dokonał prawidłowej kontroli Postanowienia DIAS z uwzględnieniem całokształtu okoliczności, materiału dowodowego oraz przepisów prawa i orzecznictwa TSUE oraz orzeczeń NSA zapadłych w sprawach Spółki - uznałby, że postanowienie Dyrektora lAS oraz poprzedzające je Postanowienie Organu I instancji nie zawierały elementów wymaganych prawem, a dokonana przez Dyrektora lAS instancyjna ocena postanowienia Organu I instancji była wadliwa.
(5) Art. 151 w zw. z art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1p.p.s.a, w zw.
z art. 274b § 1o.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również w związku z art. 120,
art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 139 § 1 oraz z art. 191 o.p. w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 Ustawy o VAT w zw. z art. 22 Rozporządzenia 282/2011
i art. 44 oraz 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez oddalenie skargi:
a) wskutek bezzasadnego uznania, że postanowienia Organów obu instancji wskazywały na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji Skarżącego, które istniały w dacie, kiedy Organ I instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres, mimo iż Postanowienie DIAS zostało rozbudowane w stosunku do Postanowienia uchylonego wyłącznie o opis czynności dokonanych w późniejszym okresie, które to okoliczności nie istniały w dacie wydawania Postanowienia Organu I instancji;
b) wskutek bezzasadnego uznania, że zagraniczny usługobiorca Spółki mógł posiadać w Polsce SMPDG dla usług świadczonych przez Spółkę w lutym 2020 r., pomimo braku uprawdopodobnienia (zgodnie z wytycznymi wynikającymi
z orzecznictwa sądów krajowych oraz z orzecznictwa TSUE i NSA), a przyjmując
za podstawę formułowanych wątpliwości stan faktyczny, który TSUE wprost wykluczył, jako nieuprawniający do uznania, że usługi Spółki świadczone były na rzecz znajdującego się w Polsce SMPDG zagranicznego usługobiorcę, przy uwzględnieniu bezspornych okoliczności niniejszej sprawy;
c) wskutek pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, w tym braku wykazywania przez Organy obu Instancji niezbędnej aktywności w wyjaśnieniu rzekomych uzasadnionych wątpliwości, która to aktywność mogłaby uzasadniać kolejną prolongatę zwrotu podatku VAT;
d) wskutek niedokonania prawidłowej oceny (błędnych) twierdzeń ("ustaleń") Dyrektora lAS w świetle orzecznictwa sądów krajowych oraz orzecznictwa TSUE
i NSA, w tym wskutek niedokonania oceny, czy Organy obu instancji opierają się na prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które rzekomo miałaby móc naruszyć Spółka;
e) pomimo braku wykazania w Postanowieniu DIAS konkretnych, uzasadnionych wątpliwości (i dowodowego, konkretnego źródła tych wątpliwości, lub chociaż przekonującego ich wyjaśnienia) przemawiających za uznaniem transakcji Spółki
za obarczone nieprawidłowościami oraz okoliczności podlegających weryfikacji, wraz z planem (harmonogramem) konkretnych czynności weryfikacyjnych uzasadniających dokonane przedłużenie, które istniałyby w dacie, kiedy Organ I instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres (a nie w latach późniejszych, do których odnoszą się włączone do akt sprawy wyniki kontroli celno-skarbowych);
f) wskutek niedokonania przez Sad I instancji właściwej, ani merytorycznej, ani faktograficznej oceny zasadności "wątpliwości" i uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu podatku VAT za luty 2020 r., w tym wskutek braku poczynienia ocen opartych o pełne akta sprawy i prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego, przy jednoczesnym uchyleniu się od jakiejkolwiek kontroli oraz oceny twierdzeń Naczelnika US i Dyrektora lAS oraz formułowanych przez nich treści sprzecznych z materiałem zgromadzonym w sprawie, które w treści postanowień obu instancji podatkowych mają charakter nieuzasadnionych spekulacji oraz przypuszczeń, nie stanowią natomiast uzasadnionych wątpliwości, w każdym zaś wypadku oparte zostały na rażąco błędne] wykładni przepisów prawa materialnego;
g) wskutek bezpodstawnego uznania, że Postanowienie Dyrektora IAS oraz poprzedzające je Postanowienie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego uzasadnia w prawidłowy sposób, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, choć Organ I instancji nie podejmuje rzeczywistych czynności związanych z taką weryfikacją, ani nie wyraża własnych ocen w zakresie posiadanych wątpliwości w treści postanowienia, mających na celu weryfikację podnoszonych "wątpliwości" (robi to za niego Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno- Skarbowego), zaś pomimo przeprowadzenia wszystkich opisanych w postanowieniu Organu I instancji czynności rzekome "wątpliwości" nadal nie zostały wyjaśnione, a Spółka nie otrzymała zwrotu podatku VAT za luty 2020 r., co już samo w sobie rażąco narusza terminy przewidziane na załatwienie przez organy podatkowe spraw szczególnie skomplikowanych (2 miesiące) I tym bardziej domaga się starannego uzasadnienia tak długotrwałej i dotkliwej ingerencji przez organy podatkowe w prawo majątkowe Spółki (18 miesięcy);
h) wskutek błędnego pominięcia, że Postanowienie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego rażąco narusza powszechnie uznana zasadę prawa yenire contra factum proprium nemini licet, gdyż zarówno za wcześniejsze jak i za późniejsze okresy, w których Spółka prowadziła jednorodną działalność, Naczelnik US oraz Naczelnik US dokonywali wnioskowanych zwrotów podatku VAT i nie miał żadnych wątpliwości co do ich zasadności, a dodatkowo rozliczenia podatkowe Spółki zostały zweryfikowane w toku pełnej kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika SUS i zakończonej w dniu 27 sierpnia 2019 r., w wyniku której rozliczenia podatkowe zostały uznane za poprawne w całości w tym również w odniesieniu do analogicznych transakcji sprzedaży usług jak w niniejszej sprawie; Gdyby Sąd I instancji nie dopuścił się ww. uchybień i szczegółowo zweryfikowałby "ustalenia", oświadczenia i twierdzenia oraz rzeczywiste i planowane działania Organów obu instancji oraz skonfrontował je z aktami sprawy, w oparciu o zebrany materiał dowodowy już zgromadzony w aktach oraz w powiązaniu z przepisami prawa i orzecznictwem sądów krajowych I TSUE, uznałby, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za luty 2020 r. było niezasadne w sposób oczywisty, postanowienia organów obu instancji są sprzeczne z prawem, gdyż podobnie jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2023 roku wątpliwości Organów obu instancji zostały oparte na: "błędnej wykładni przepisów art. 28b ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w stosunku do świadczonych usług na rzecz kontrahenta Spółki B. Łtd."
(6) Art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez
a) brak rzeczowego odniesienia się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do argumentów Spółki przedstawionych w skardze do Sądu I instancji, co nie pozwala poznać rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia oraz jego podstawy prawnej i uniemożliwia (a co najmniej poważnie utrudnia) instancyjną kontrolę Skarżonego Wyroku, a treść uzasadnienia sugeruje, że argumentacja Spółki w większości nie została w ogóle wzięta pod uwagę przez Sąd I instancji;
b) wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia m.in. poprzez wskazanie, że Sąd I instancji nie podejmie dyskusji merytorycznej z argumentacją dotyczącą zasadności zwrotu podatku VAT, a jednocześnie Sąd I instancji taką dyskusję podjął, jednak wyłącznie dyskutując ze stanowiskiem Spółki, co prowadzi do wniosku, iż według Sądu I instancji można dyskutować z argumentami merytorycznymi Spółki, aby ocenić je jako niezasadne, ale nie można dyskutować z argumentami merytorycznymi organów podatkowych, które nie podlegają one ocenie Sądu "na tym etapie sprawy" a mimo to stanowią podstawę ingerencji w prawo Spółki do terminowego otrzymania zwrotu podatku VAT; Gdyby Sąd I instancji przeanalizował wszystkie zarzuty podniesione w skardze i zrealizował obowiązek odniesienia się do nich w uzasadnieniu Skarżonego Wyroku, w tym również ocenił argumentację merytoryczną zarówno Spółki, jak i Organów obu instancji, musiałby dojść do wniosku że postanowienia Dyrektora lAS oraz Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego należało uchylić, gdyż rzekome wątpliwości nie znajdują oparcia ani w stanie faktycznym sprawy, ani w prawidłowej wykładni prawa materialnego.
(7) Art. 151 w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § p.p.s.a., jak również w związku z podstawowymi zasadami procedury podatkowej, wyrażonymi w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191, poprzez oddalenie Skargi (mimo iż postanowienie Dyrektora IAS oraz poprzedzające je Postanowienie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego były wadliwe), z uwagi m.in. na:
a) oparcie rozstrzygnięcia o okoliczności sprzeczne z aktami sprawy, tj. o twierdzenia Dyrektora lAS, które nie polegają na prawdzie;
b) pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, tak jak pominął te okoliczności Dyrektor lAS; podczas gdy należyta analiza przez Sąd I instancji akt sprawy w konfrontacji z twierdzeniami Dyrektora lAS w zestawieniu z podstawowymi zasadami procedury podatkowej nie pozwoliłaby Sądowi I instancji oddalić skargi Spółki nawet bez dokonywania jakiejkolwiek pogłębionej analizy właściwej dla postępowania wymiarowego i bez ostatecznego rozstrzygania stanu faktycznego.
4.3. Organ nie wniósł odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną.
4.4. W dalszym toku postępowania Strona wniosła pismo wskazując iż obejmuje ono w syntetycznej formie informacje mające istotne znaczenie dla sprawy.
4.5. Następnie Strona wniosła pismo podtrzymując w nim swe powyższe stanowisko.
4.6. Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, jednocześnie nie wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna Strony nie zasługiwała na uwzględnienie.
5.2. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (vide: uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Konstrukcja sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz ich uzasadnienie wskazuje, że istotę sporu w sprawie stanowi prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego w relacji do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego.
5.3. Rozpoznawana sprawa, choć nie jest obiektywnie złożona w wyniku wielokrotnego przedłużania terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r. jak i sukcesywnego korzystania przez Stronę z przysługujących jej środków prawnych tworzy względnie zawiły obraz. Kognicji Sądu w niniejszym postępowaniu podlegało rozstrzygnięcie względem czwartego z rzędu przedłużenia przedmiotowego postępowania postanowieniem Naczelnika US z 8 października 2021 r. W dotychczas ukształtowanym stanie prawnym wcześniejsze postanowienia w tym przedmiocie wydane w dniach 5 maja 2020 r. 13 października 2020 r. oraz 10 marca 2021 r. nie miały wpływu na powyższe.
W osnowie skargi kasacyjnej Skarżący sformułował liczne i rozgałęzione zarzuty, które Sąd w niniejszym postępowaniu poddał wnikliwej rozwadze.
5.4. Na wstępie ważąc zarzuty materialnoprawne Skarżącego, iż zastosowanie zasady ogólnej w transakcjach między przedsiębiorcami w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz podatnika zagranicznego, może w ogóle stanowić nadużycie prawa podatkowego, jak i o wadliwym przyjęciu że istnienie nadużycia pozwala na wybiórcze stosowanie przepisów prawa i orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, Sąd przyjął, iż nie odnoszą się one do przedmiotu niniejszego postepowania- rozstrzygnięcia w zakresie zasadności kolejnego przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, tylko właściwego rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania owego zwrotu. Dlatego wskazane zarzuty nie były tu zasadne.
5.5. W zakresie zarzutów materialnoprawnych Strona w pierwszej kolejności wywodziła naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 o.p. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami
w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast w myśl art. 274b § 1 o.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07 poczynił ogólną uwagę że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. Z drugiej wszakże strony nie sposób nie dostrzec, że przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a więc odsunięcie w czasie odzyskania przez podatnika podatku naliczonego opłaconego (co do zasady) przezeń przy nabyciu towarów i usług, godzi w zasadę neutralności, na której opiera się system opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, gdyż sprawia, że podatek, który z założenia powinien być dla podatnika-przedsiębiorcy neutralny, staje się ciężarem. Ze względu na kolizję powyżej wskazanych praw i interesów, w orzecznictwie podkreśla się, że postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku od towarów i usług powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione. Chodzi bowiem o to, aby w konkretnym przypadku nie było wątpliwości co do tego, że rzeczywiście konieczna jest dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku, wykraczająca poza okres wskazany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Jak przy tym wskazał NSA w uchwale z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 powołując się na orzecznictwo TSUE, termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne, by zakończyć procedurę kontroli. Każde państwo jest bowiem zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich, by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium. Nie można zatem aprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która ograniczałaby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Należy również wskazać,
że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu
do zwrotu podatku.
Mając powyższe na uwadze, Sąd podzielił pogląd prezentowany przez
Sąd I instancji oraz organ odwoławczy, iż na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji wykazano zasadność dla kolejnego przedłużenia postępowania. Wyżej wskazane wątpliwości dla dopuszczalności przyjętego modelu działania strony przemawiały za uznaniem zasadności stosownego przedłużenia prowadzonego postępowania. Sąd w tym miejscu wziął pod uwagę, iż Skarżący wskazał,
iż w toku wcześniejszego postępowania NSA w orzeczeniu o sygn. akt I FSK 2081/22 przyznał mu rację, że nie wskazano uzasadnionych wątpliwości mogących dotyczyć spornej transakcji. Niemniej na co trafnie wskazał w zaskarżonym orzeczeniu Sąd I instancji. Dyrektor IAS postanowieniem z 4 lipca 2024 r. przekonał, że były i nadal są w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku.
W tym zakresie, Sąd podzielił w zupełności ustalenia poczynione przez Sąd I instancji nie uznając za zasadnych sformułowanych w tym przedmiocie zarzutów.
Organ wskazał konkretne wątpliwości- jakie nieprawidłowości w transakcjach zawieranych przez Spółkę wykazała kontrola celno-skarbowa uzasadniające zatrzymanie zwrotu odnoszące się do okresu, którego zwrot dotyczy, czyli lutego 2020 r., przedstawiając stosowny materiał dowodowy wskazujący że te same wątpliwości istniały tak w dacie wydania postanowienia Naczelnika US
z 8 października 2021 r., jak też w momencie wydania zaskarżonego postanowienia. Wyżej przywołane przepisy, jako wzorce kontroli normują przy tym stosunkowo szerokie pole interpretacyjne. Zatem, wobec powyższych konkluzji, Sąd uznał,
iż nie zostały one naruszone.
5.6. Trafnie przy tym wskazano, iż liczne przywoływane wyrywkowo orzeczenia dotyczące innych okresów zwrotu Stronie podatku VAT niż luty 2020 r. nie mają wpływu na rozpoznanie niniejszej sprawy. Podobnie należałoby uznać orzeczenia tyczące się innych postanowień przedłużających postępowanie w tym przedmiocie, jeśli nie przerywają one ciągłości przedłużeń, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło.
5.7. Osobną uwagę Sądu zwrócił przywołany przez stronę w trzecim zarzucie materialnoprawnym art. 5 ust 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30) W jego myśl, zgodnie z zasadą proporcjonalności zakres i forma działania Unii nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów Traktatów. Instytucje UE stosują zasadę proporcjonalności zgodnie z Protokołem w sprawie stosowania zasad pomocniczości i proporcjonalności.
Wskazana zasada wprowadza standardy, zgodnie z którymi określone środki służące do realizacji określonego celu nie mogą być nadmierne i wykraczać poza to, co konieczne w tym względzie (vide: P. Selera, Prawo do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego w VAT, wyd. 2014 [w:] LEX)
Szanując ów pogląd nie sposób jednak uznać przywołanego przepisu za wiążący wzorzec kontroli. Zasada proporcjonalności jest bowiem adresowana do organów Unii Europejskiej. Jak trafnie wskazuje przy tym M. Wysocka- wraz z zasadą pomocniczości ogranicza ona wykonywanie kompetencji powierzonych Unii Europejskiej. Odnosi się zarówno do wyboru adekwatnej formy prawnej przyjmowanego aktu, jak i do jego zakresu. (M. Wysocka, Kompetencje Unii Europejskiej a działania ustawodawcze w sferze ustalania wynagrodzenia za pracę [w:] LEX). Wiąże się z ochroną jednostek przed nadmiernymi środkami, jak i ochroną państw członkowskich przed nieuzasadnioną ingerencją Unii Europejskiej (vide: R. Lipniewicz, zasada proporcjonalności a podatkowe ograniczenia swobód rynku wewnętrznego Unii Europejskiej, RPEiS 2015/4, s. 94). Wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów (vide: wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt C-504/04). Niemniej w realiach rozpoznawanej sprawy nie znajduje ona zastosowania; w postępowaniu administracyjnym ani sądowoadmionistracyjnym nie brała udziału żadna instytucja Unii Europejskiej, której decyzje kształtowałyby sytuację Strony Jak przy tym trafnie przyjmuje NSA
w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym i zakres rozpoznania sprawy przez sąd kasacyjny określa zawsze sam autor tej skargi przez odpowiednio sformułowane podstawy kasacyjne rozumiane jako wskazanie konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone. (vide: wyrok NSA z dnia 26 września 2024 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 142/21). Zatem okoliczność odrębnego unormowania zasady proporcjonalności także
w wewnętrznym krajowym porządku prawnym pozostaje bez znaczenia
w rozpoznawanej sprawie.
5.7.1 W tym miejscu osobno wskazać należy, iż Strona konstruując rozpoznawany zarzut powiązała w nim przywołane regulacje art. 5 ust 4 Traktatu o Unii Europejskiej z art. 12 Prawa przedsiębiorców regulującym także stosowanie zasady proporcjonalności w postępowaniu organów wobec przedsiębiorców. Zatem także w tym zakresie punktem odniesienia dla wzorca kontrolnego byłyby ewentualne działania instytucji- organów Unii Europejskiej.
Ważąc w dalszej kolejności zarzut Strony w zakresie błędnej wykładni- przyjęcia, iż kwestia prezentowana jako "wyjaśniana" mogła wymagać dalszej weryfikacji, Sąd zważył, iż ma to charakter wyłącznie polemiczny z nieaprobowanymi przez Skarżącego ustaleniami organów i rozstrzygnięciem Sądu I instancji. Strona, poza zawiłym przedstawieniem własnego, alternatywnego wobec dokonanego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia w zasadzie nie sprecyzowała z czego je wywodzi, poza ogólnym twierdzeniem o błędnej wykładni przepisów.
5.8. Powyższy wywód przemawia przeciw uznaniu niezasadności przedłużenia postępowania w przedmiocie terminu dokonania na rzecz Strony zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r. Z tego względu zarzut niezasadnego oddalenia skargi przez Sąd I instancji nie mógł zostać uwzględniony. Zarazem sporządzone w związku z tym uzasadnienia wyroku czyniło zadość wszystkim warunkom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a.
5.9. Dlatego przedmiotową skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.
s. del. WSA D. Mączyński s. NSA I Najda- Ossowska s. NSA A. Mudrecki