Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy dostawa niezabudowanych działek, oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami R (tereny rolnicze) i ZL (tereny leśne), którą skarżący realizowałby jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, podlegać będzie zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u.
W ramach skargi kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji z dnia 21 września 2022 r., że dostawa działek opisanych we wniosku nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Organ zaznaczył, że przy ocenie, czy tereny rolnicze i leśne oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami R i ZL stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w tym planie. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia uzupełniającego tych terenów, z których wynika, że w zakresie zasad zabudowy i zagospodarowania terenów oznaczonych symbolem R za elementy zagospodarowania działki zgodne z planem uznaje się m.in. pasieki, szklarnie i tunele foliowe, urządzenia infrastruktury technicznej, drogi wewnętrzne (drogi transportu rolniczego) oraz elementy małej architektury, a także dopuszcza się budowę szklarni i tuneli foliowych. Na terenach oznaczonych symbolem ZL za elementy zagospodarowania działki zgodne z planem uznaje się natomiast m.in. urządzenia infrastruktury technicznej, drogi wewnętrzne (drogi leśne), tymczasowe budynki i budowle przeznaczone wyłącznie na cele gospodarki leśnej oraz elementy małej architektury, a dodatkowo na działkach o powierzchni nie mniejszej niż 5 ha dopuszcza się budowę tymczasowych budynków i budowli przeznaczonych na cele gospodarki leśnej. W ocenie organu, możliwość umiejscowienia wskazanych obiektów na terenie działek oznacza, że w istocie działki te stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę i są terenami budowlanymi określonymi w art. 2 pkt 33 u.p.t.u.
Przedstawiona jednak przez organ w skardze kasacyjnej argumentacja nie przemawia za zasadnością sformułowanego w niej zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Stosownie zaś do art. 2 pkt 33 u.p.t.u., ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy mowa jest terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia powyższych przepisów, dokonana przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowa.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę) ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym) służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego prowadziłoby do nieuprawnionej modyfikacji ustawowego pojęcia "terenu budowlanego" poprzez rozszerzenie zbioru jego desygnatów o wszelkie tereny, które dopuszczają tworzenie jakiejkolwiek infrastruktury technicznej, także wówczas, gdy nie prowadzi to do rzeczywistej zmiany podstawowego przeznaczenia gruntu.
Stanowisko przypisujące decydujące znaczenie podstawowemu przeznaczeniu gruntu, wynikającemu z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w kontekście ustalenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę dla celu zwolnienia od podatku od towarów i usług, jest już utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z dnia 27 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 745/23, z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 554/20, z dnia 26 kwietnia 2022 r., I FSK 49/22, z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2325/19, z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1992/16).
Ponieważ w ramach analizowanego zdarzenia przyszłego dostawy mają dotyczyć gruntów znajdujących się na terenach rolniczych (oznaczenie w planie R) i terenach leśnych (oznaczenie w planie ZL), dla których określono funkcje podstawowe odpowiednio "rolnicza przestrzeń produkcyjna" i "las", z generalnym zakazem zabudowy, to ich zakwalifikowanie jako terenów budowlanych przez organ interpretacyjny należy ocenić jako błędne. Wynikające z tego uznanie, że grunty te nie podlegają zwolnieniu podatkowemu, stanowi efekt nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.
Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że powoływanie się przez organ podatkowy na okoliczność, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wskazano jako dopuszczalną budowę tymczasowych budynków i budowli przeznaczonych na cele gospodarki leśnej na działkach na terenie leśnym, w sytuacji gdy powierzchnia działki jest nie mniejsza niż 5 ha (§ 39 ust. 3 pkt 2), nieuzasadnione było również z tego względu, że - jak wynika z wniosku - łączna powierzchnia działek mających być przedmiotem sprzedaży wynosi zaledwie 0,1632 ha. Przewidziany w planie wyjątek nie znajduje zatem do nich zastosowania.
Reasumując, za zgodne z prawem należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że błędnie organ interpretacyjny przyjął, iż opisana we wniosku sprzedaż działek podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.
Stosownie do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Przepis art. 14c § 2 O.p. stanowi zaś, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Naruszeniem art. 14c § 1 i 2 O.p. jest nie tylko brak konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe (zob. wyrok NSA z dnia 11 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 2218/21).
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że jakkolwiek wyroki sądów administracyjnych co do zasady odnoszą skutek inter partes i nie wiążą organów w innych postępowaniach, to w przypadku odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej organ powinien wyjaśnić przyczyny takiego stanu rzeczy i ustosunkować się do argumentacji strony w tym zakresie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił, że pominięcie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu prawnym interpretacji wyroków sądów administracyjnych wydanych na tle art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., przywołanych przez wnioskodawcę i tworzących spójną linię orzeczniczą, naruszało również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.
Sylwester Golec Małgorzata Niezgódka-Medek Maja Chodacka