4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zażądała przeprowadzenia rozprawy.
4.4. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 16 maja 2025 r. połączył dotyczące Spółki sprawy o sygn. akt I FSK 760/22 (w przedmiocie podatku VAT za miesiące od grudnia 2013 r. do września 2014 r.) oraz I FSK 1429/22 (w przedmiocie podatku VAT za miesiące od października 2014 r. do grudnia 2015 r.) do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania.
Sąd postanowił także dopuścić (jako mający znaczenie dla obu wskazanych spraw) dowód z dokumentu w postaci postanowienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik UCS) z dnia 25 września 2019 r., nr [...], objęty wnioskiem Dyrektora IAS zawartym w sprawie ze skargi kasacyjnej zarejestrowanej pod sygn. I FSK 760/22.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.
Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
5.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się zasadna, aczkolwiek pełne odniesienie się do wszystkich podniesionych zastrzeżeń kasacyjnych nie było w tym przypadku ani możliwe, ani konieczne. Wspomnieć należało, że sam autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że część zarzutów (w tym co do naruszenia prawa materialnego) podnosił tylko z ostrożności procesowej.
Zasadniczy spór na etapie postępowania kasacyjnego koncentrował się na zagadnieniach procesowych związanych z realizacją kontroli sądowej i sposobem wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji wobec uznania za nieprawidłowe stanowisko organu podatkowego wyłącznie odnośnie do jednego zagadnienia, tj. rozważenia kwestii terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od grudnia 2013 r. do września 2014 r. z perspektywy przerwania jego biegu w związku wszczęciem postępowania karnego skarbowego.
Jak już wzmiankowano, w sferze przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej postawił wyłącznie jeden zarzut, który uplasował w formie błędnego niezastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Odniesienie się do w ten sposób identyfikowanego zarzutu materialnoprawnego (niezależnie od tego, że został on postawiony z ostrożności procesowej), a więc potwierdzenie bądź nie jego trafności, wobec zasadności zarzutów ze sfery postępowania w zakresie wyżej wskazanym należało uznać za przedwczesne.
Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie nie przesądził zatem zasadności bądź nie zarzutu naruszenia prawa materialnego, a więc czy w tej sprawie miało miejsce bądź nie instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego.
O uwzględnieniu środka zaskarżenia zadecydowała wyłącznie zasadność zastrzeżeń kasacyjnych w zakresie przepisów postępowania dotyczących realizacji kontroli sądowej i sposobu wyrokowania będącego następstwem owej kontroli, o czym w kolejnych punktach tego uzasadnienia.
5.3. Przypomnienia wymagało, że dokonując kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.), rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ab initio P.p.s.a.).
Obowiązek sądu wyrokowania "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji musi i powinien uwzględnić nie tylko okoliczności przytoczone w jej treści, ale także skonfrontować je i ocenić z okolicznościami, które wynikają z akt sprawy i które legły u podstaw aktu zaskarżonego do sądu. Z tej perspektywy podstawą orzekania przez sąd administracyjny musi zatem stanowić nie tylko zaskarżony akt, lecz cały materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organem administracji publicznej, który doprowadził do wydania danego aktu.
Innymi słowy, prawidłowo przeprowadzona przez sąd ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie może abstrahować od tych wszystkich okoliczności, które wynikają z akt sprawy podatkowej.
W kontekście powyższego zwrócenia uwagi wymagało, że może zdarzyć się bowiem i tak, że poddana sądowej kontroli decyzja mimo jej określonych deficytów czy niedomagań nie zostanie uchylona.
Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne [niż naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego] naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Istotny wpływ na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z takiego powodu zaskarżony akt administracyjny musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W takim zaś ujęciu skupienie uwagi sądu na li tylko treści zaskarżonego aktu (decyzji), z pominięciem bądź niedostatecznym rozważeniem wszystkich okoliczności wnikających z akt sprawy i pozostających ważkimi dla jej rozstrzygnięcia (w tym odnośnie do zagadnień spornych między organem administracji publicznej i stroną skarżącą), nie może być uznane za wystarczające.
5.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podkreślić należało, że Sąd pierwszej instancji jako wyłączny powód uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS wskazał brak przedstawienia w jej uzasadnieniu merytorycznej analizy odnośnie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w kontekście instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
Sąd ten nie przesądził czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, lecz podkreślił, że zaskarżona decyzja nie pozwalała mu na dokonanie oceny w tej płaszczyźnie. Wzmiankował, że również akta sprawy - jego zdaniem - nie zawierają informacji pozwalających na zajęcie stanowiska w tym przedmiocie.
5.4.1. Sąd pierwszej instancji prezentując takie stanowisko odwołał się do sentencji i uzasadnienia uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.
W sentencji tej uchwały w sposób prawnie wiążący dla innych składów orzekających przesądzono, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.".
W motywach uchwałodawczych podano w szczególności, że:
"Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych (...).
Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.".
5.4.2. Na tle wyżej poczynionych spostrzeżeń i uwag odnotowania wymagało, że wiążąca jest sentencja uchwały, a nie jej motywy. Oznacza to, że powoływanie się na argumentację rozstrzygnięcia składu powiększonego musi następować z uwzględnieniem okoliczności danej sprawy i z większą ostrożnością.
Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie objętej zaskarżonym wyrokiem doszło do odczytania motywów uchwały o sygn. akt I FPS 1/21 w sposób częściowo nazbyt dosłowny a zarazem uproszczony, z wyraźnym położeniem akcentu na aspekt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w czasie bliskim dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz późniejszy - wedle twierdzeń Skarżącej - brak aktywności organów w ramach postępowania karnego skarbowego.
W ślad za tym należało zauważyć, że w uzasadnieniu uchwały jest mowa o przypadkach wątpliwych, a więc kategorii ocennej, która z natury rzeczy (i stosownie do rozstrzygnięcia wyrażonego w jej sentencji) wymaga rozważenia przez Sąd pierwszej instancji określonej sekwencji zdarzeń na podstawie akt sprawy. Sama w sobie okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w czasie bliskim dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może automatycznie uzasadniać twierdzenia, że mamy do czynienia z przypadkiem wątpliwym.
To, że wydana przed podjęciem uchwały o sygn. akt I FPS 1/21 decyzja nie zawierała wprost szerszej wypowiedzi wykluczającej instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, odmiennie niż założył Sąd pierwszej instancji, nie w każdym przypadku oznacza, że decyzja taka powinna być uchylona jako niespełniająca wymogów z art. 210 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.
Skoro sąd kontrolując decyzję orzeka na podstawie akt sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.), to określone twierdzenia / zapatrywania wyrażone w takiej decyzji ma obowiązek skonfrontować z zawartością tychże akt i wynikającymi z nich wnioskami, z uwzględnieniem określonej sekwencji zdarzeń i to zarówno poprzedzających wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jak i ewentualnie po nim następujących. W sprawie objętej zaskarżonym wyrokiem tak jednak się nie stało, mimo że Sąd zaznaczył, że orzeka na podstawie akt sprawy.
5.4.3. Autor skargi kasacyjnej celnie zauważył, że rozważanie zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego powinno następować także z uwzględnieniem okoliczności poprzedzających wydanie postanowienia w takim przedmiocie. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedza bowiem ustaleń dowodowych w konkretnej sprawie, ale jest ich konsekwencją. Ten aspekt zupełnie umknął uwadze i ocenie Sądu pierwszej instancji.
W tym zakresie w skardze kasacyjnej podano, że jeszcze przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego w toku kontroli podatkowej [przeprowadzonej w okresie od dnia 28 stycznia 2019 do dnia 6 maja 2019 r., doręczenie protokołu kontroli podatkowej nastąpiło w dniu 20 maja 2019 r.] zebrano materiał dowodowy, wskazujący na nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, i nie zachodziły negatywne przesłanki do wszczęcia takiego postępowania. To zaś było przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego oraz implikowało wypełnienie przez pracowników organu podatkowego obowiązku służbowego przez skierowanie zawiadomienia do finansowego organu postępowania przygotowawczego o podejrzeniu popełnienia czynu penalizowanego.
5.4.4. Jednocześnie należało mieć na uwadze, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego może być wykluczone nawet wtedy, gdy po wszczęciu takiego postępowania uległo ono zawieszeniu, zwłaszcza, że owo zawieszenie podlega kontroli prokuratora (organu zewnętrznego względem służb skarbowych). Zagadnienie to należy przy tym oceniać z uwzględnieniem okoliczności właściwych danej sprawie.
Powyższa uwaga jawiła się jako ważka w niniejszej sprawie, a to w kontekście podniesionej przez Sąd pierwszej instancji (w ramach własnej oceny prawnej i będących jej konsekwencją wskazań dla organu) konieczności zbadania aktywności organów na gruncie postępowania karnego skarbowego.
Z dopuszczonego jako dowód w postępowaniu sądowym postanowienia Naczelnika UCS z dnia 25 września 2019 r. wynika, że powodem zawieszenia śledztwa w sprawie karnej skarbowej dotyczącej 52 faktur wystawionych, m.in. na rzecz N. i C. był brak prawomocnych decyzji określających wysokość uszczuplenia w podatku VAT, co stanowi istotne utrudnienie prowadzenia śledztwa. W uzasadnieniu tego postanowienia zwrócono uwagę, że finansowy organ postępowania przygotowawczego nie może zakończyć śledztwa z przeświadczeniem, że doszło do uszczuplenia należności podatkowej w konkretnej wysokości, do momentu uzyskania prawomocnego rozstrzygnięcia [decyzji podatkowej - przyp. NSA] kończącego sprawę.
Ze złożonych na tym dokumencie odcisków pieczęci służbowych i towarzyszących im podpisów wynika, że procesowa czynność finansowego organu postępowania przygotowawczego (Naczelnika UCS) o zawieszeniu śledztwa w sprawie karnej skarbowej została zatwierdzona przez prokuratora Prokuratury Rejonowej W. w dniu 15 października 2019 r.
5.4.5. To wszystko oznaczało, że zarówno okoliczności sprzed wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jak i po jego dokonaniu należało poddać ocenie sądowej z perspektywy tzw. instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Tego jednak Sąd pierwszej instancji nie uczynił, wychodząc z nazbyt uproszczonego założenia, że skoro w samym uzasadnieniu decyzji podatkowej nie dokonano wszechstronnego wyjaśnienia wskazanego wyżej aspektu sprawy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., to automatycznie jest to wada, która stanowić musiała podstawę do uchylenia takiej decyzji.
5.4.6. Dotąd rozważone nakazywało skonstatować, że brak szerszego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zagadnienia instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego sam przez się nie mógł przesądzić o konieczności uchylenia tej decyzji, jak orzekł Sąd pierwszej instancji. Należało bowiem tę kwestię ocenić ad meritum w oparciu o informacje wynikające z decyzji oraz akt sprawy (a więc ustalić i ocenić co zrobiono, a czego nie, w jakiej sekwencji zdarzeń i z jakich powodów), na tle również czynności / ustaleń poprzedzających wszczęcie postępowania karnego skarbowego.
W omawianym aspekcie sprawy, zważywszy na funkcjonowanie sądownictwa administracyjnego w modelu dwuinstancyjnym, nieodzowna stała się zatem uprzednia pełna wypowiedź wojewódzkiego sądu administracyjnego w tej materii.
5.5. Zgodnie z art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.
Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji dokona kontroli zaskarżonej decyzji uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu. W sytuacji zaś wystąpienia obowiązku sporządzenia pisemnego uzasadnienia orzeczenia Sąd pierwszej instancji da temu wszystkiemu w nim wyraz.
5.6. Przy rozstrzygnięciu w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględnił skargę Skarżącego, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor IAS, przy czym sporządził ją radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - ten sam radca prawny reprezentował organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną Dyrektora IAS i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę, stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną.
Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynosi 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 10.800 zł.
O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 11.271 zł. Na kwotę tę złożyły się: uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (3.171 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu (8.100 zł, tj. 75% z 10.800 zł).
s. WSA (del.) D. Mączyński s. NSA M. Olejnik s. NSA H. Sęk (spr.)