• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 192 O.p. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji mimo, że organy z urzędu nie zagwarantowały dostępu do wykorzystanych w sprawie akt pochodzących z innych postępowań administracyjnych, przez co spółka faktycznie nie mogła wypowiedzieć się w zakresie całego dostępnego materiału dowodowego.
Podsumowując, spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.
2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjna spółki.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania (na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p.), bowiem nie został spełniony warunek, aby treść orzeczenia TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore, na który powołała się strona skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania, miała wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej.
3.2. W pierwszej kolejności należało podkreślić, że niniejsza sprawa rozpoznawana była w trybie wznowienia postępowania, czyli w trybie nadzwyczajnym. W związku z tym należy wyjaśnić, że zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 O.p.). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 O.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p.
3.3. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p.
3.4. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.
W niniejszej sprawie spółka uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania powołała się na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18.
W wyroku tym Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że Dyrektywę 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
3.5. Co jednak istotne, TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na swoje orzeczenie z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56).
3.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował pogląd organu podatkowego, że w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a powołany wyrok w TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie ostateczne w sprawie.
Zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. uznać należało za całkowicie chybiony.
3.7. W sprawie trafnie również dostrzeżono, że powołany wyrok TSUE w sprawie C-189/18 wydany został na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, gdy tymczasem polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE.
W pkt 7 i 10 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-189/18 przywołano przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej, która stanowi, że: "W ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika, i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku" oraz "Jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej".
Z tych przepisów wynikają normy nieznane polskiemu prawu podatkowemu (O.p. i u.p.t.u.), czyli adresowany do (węgierskiego) organu nakaz takiej samej kwalifikacji jednego stosunku prawnego oraz obowiązek przenoszenia (z urzędu) ustaleń poczynionych w sprawach powiązanych. Na tym właśnie tle prawnym TSUE wywodzi, że podatnikowi należy się dostęp nie tylko do danych i dowodów ze spraw powiązanych wyselekcjonowanych przez organ, ale do pełnych akt (chyba, że istnieją uzasadnione powody wyłączenia jawności), bowiem aby w pełni zrealizować prawo do obrony węgierski podatnik może (powinien) pośrednio zwalczać też ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, które to organy obowiązane są przenosić do sprawy podatnika.
Zauważyć jednak należy, że przepisy polskiej Ordynacji podatkowej nie przewidują, tak jak w prawie węgierskim, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny.
Polskie organy podatkowe nie działają w takich prawnych uwarunkowaniach jak fiskus węgierski, w których decyzje w sprawach powiązanych są wiążące w sprawach kolejnych podmiotów występujących w łańcuchach dostaw i z tej racji, w węgierskich realiach prawnych, mogą (kaskadowo) determinować rozstrzygnięcie w sprawie podatnika.
Z tego zasadniczego względu wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji wydanej wobec skarżącej spółki.
3.8. Z kolei naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. skarżąca spółka upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji nie miał możliwości skontrolować czy materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach a nie włączony do akt sprawy spółki skarżącej mógł wpłynąć na wynik tej sprawy, a w szczególności czy mógł być źródłem materiału, który spółka mogłaby wykorzystać na swoją obronę, dowodząc, że działa zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. nie znajdował zastosowania.
Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.
W postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy ani nie dokonuje oceny materiału dowodowego, lecz ocenia prawidłowość postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organy administracji publicznej. Sąd administracyjny nie dokonuje ustalenia stanu faktycznego sprawy, a dokonywana przez niego kontrola legalności aktu administracyjnego opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem podatkowym wydającym zaskarżoną decyzję. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu.
Sąd administracyjny nie może również samodzielnie, odmiennie niż to uczyniły organy podatkowe, oceniać dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Nie jest rolą sądu administracyjnego samodzielne ocenianie zgromadzonego przez organy materiału dowodowego. Kompetencja do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów została zastrzeżona dla organów administracji. Sąd administracyjny może jedynie zbadać, czy dokonana przez te organy ocena dowodów nie jest dowolna i tym samym czy nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.9. Ostatnim (trzecim) zarzutem spółka usiłuje wykazać, że organy z urzędu nie zagwarantowały dostępu do wykorzystanych w sprawie akt pochodzących z innych postępowań administracyjnych, przez co spółka faktycznie nie mogła wypowiedzieć się w zakresie całego dostępnego materiału dowodowego.
Przede wszystkim skarżąca spółka w toku swojej sprawy, mogła i powinna jeżeli nie zgadzała się z ustaleniami organów, a także okolicznościami wynikającym z akt, kwestionować poszczególne ustalenia i okoliczności. Również w odniesieniu do materiałów pozyskanych przez organ do akt sprawy skarżąca uprawniona była, w ramach gwarancji praw strony (zob. w szczególności przepisy Ordynacji Podatkowej), do wykazywania swoich racji, tak w relacji do okoliczności wynikających z takich dokumentów, czy obiekcji w obszarze ich właściwego pozyskania.
Okolicznością bezsporną jest, że wydając decyzje ostateczną organ korzystał z dowodów zebranych w sprawach powiązanych, bezpośrednich i pośrednich kontrahentów spółki badając istnienie oszustwa podatkowego typu karuzelowego. Trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że wyłączenie jawności części dokumentów w ramach postępowania zwykłego strona mogła kwestionować w ramach skargi na postanowienia odmawiające jej dostępu do akt sprawy. Ponadto spółka nie złożyła odwołania od decyzji wymiarowej NUC-S z 27 czerwca 2018 r. Spółka w ramach postępowania zwykłego nawet nie próbowała więc kwestionować ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie dowodów zasięgniętych z akt postępowań powiązanych.
Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika bowiem, aby organy podatkowe były obowiązane zapewnić skarżącej wgląd w kompletne akta podatkowe zgromadzone w sprawach prowadzonych wobec innych podatników, związanych ze skarżącą. Obowiązki organów podatkowych w powyższym zakresie dotyczą zapewnienia podatnikowi dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach jego sprawy, zarówno zgromadzonych bezpośrednio w postępowaniu dotyczącym podatnika, jak i dokumentów włączonych do akt sprawy z innych postępowań wobec innych podmiotów (w zakresie, w jakim organ dysponuje nimi).
Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.
Z tego też powodu zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 192 O.p. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej również nie zasługiwał na uwzględnienie.
3.10. Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niezawierająca uzasadnionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki Adam Nita
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)