W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do najdalej idących zarzutów, dotyczących kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (powoływane dalej łącznie jako "zobowiązania podatkowe") objętych zaskarżoną decyzją.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z prawem stwierdził, podzielając stanowisko organu podatkowego, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. uległ zawieszeniu w dniu 1 października 2018 r., na podstawie 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 76 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.), powoływanej dalej jako "k.k.s.", i inne, związane z funkcjonowaniem spółki, za okresy od stycznia do czerwca 2013 r.
Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że skarżąca została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w trybie art. 70c O.p.
Przede wszystkim nie budzi wątpliwości, że zawiadomienia dokonał właściwy organ. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, organem obowiązanym do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W okolicznościach niniejszej sprawy takim organem był Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka zauważyła, że przed dniem 1 marca 2017 r., tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.), zmieniającej m.in. art. 13 § 1 pkt 1 O.p., Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach nie był organem podatkowym, "(...) a tym samym organem podatkowym - właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. - mając na uwadze brzmienie art. 18a O.p. oraz art. 18b O.p. w zw. z art. 70c O.p. był Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, a nie Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach". Powyższa argumentacja jest jednak zupełnie nietrafiona, gdyż zarówno wszczęcie dochodzenia, jak i zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych miało miejsce już po 1 marca 2017 r. (w październiku 2018 r.).
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że treść zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spełnia wymogi art. 70c O.p.
Sąd pierwszej instancji zasadnie powołał się w tym kontekście na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, zgodnie z którą "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".
Zawiadomienie z dnia 15 października 2018 r., doręczone skarżącej i jej pełnomocnikowi przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, zawiera zarówno informację o dacie (1 października 2018 r.), jak i o podstawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych). Wskazano w nim również, jakich zobowiązań podatkowych dotyczy zawieszenie biegu terminu przedawnienia ("za okres od 01.01.2023 r. do 30.06.2013 r.").
Zastrzeżenia skarżącej co do sposobu określenia zobowiązań podatkowych, dotyczące posłużenia się przez organ podatkowy sformułowaniem "zobowiązanie podatkowe" w liczbie pojedynczej i braku wskazania konkretnych okresów rozliczeniowych (kwartałów), nie mogą prowadzić do zakwestionowania prawidłowości zawiadomienia. Treść pisma jest bowiem zrozumiała i pozwala na identyfikację zobowiązań podatkowych, których dotyczy zawieszenie biegu terminu przedawnienia.
Również wytknięta w skardze kasacyjnej nieścisłość, polegająca na wskazaniu, że dochodzenie zostało wszczęte w sprawie o przestępstwo skarbowe "popełnione przez P. Sp. z o.o. z/s w K.", nie stanowi podstawy do kwestionowania skuteczności zawieszenia. Z treści zawiadomienia wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań, co jest kluczowe w świetle art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do prawidłowego wniosku, że brak było podstaw do stwierdzenia instrumentalnego wykorzystania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Przypomnieć należy, że wszczęcie postępowania kontrolnego wobec skarżącej wynikało z wniosku Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gliwicach z dnia 28 sierpnia 2013 r. w związku z prowadzonym śledztwem w sprawie działalności zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się procederem wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, wystawianiem poświadczających nieprawdę faktur VAT i posługiwaniem się nimi w związku z transakcjami o charakterze karuzelowym. Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2019 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Gliwicach połączył dochodzenie wszczęte przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach w dniu 1 października 2018 r. z ww. śledztwem o sygn. akt. [...]. Przedmiotowe śledztwo zostało zakończone i w dniu 31 grudnia 2020 r. przesłano akt oskarżenia do Sądu Okręgowego w Gliwicach. W toku śledztwa przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstw, w tym przestępstw kwalifikowanych z k.k.s., łącznie 29 osobom. Wśród podejrzanych, a obecnie oskarżonych, znajduje się także M. K., pełniący funkcję prezesa zarządu w skarżącej spółce.
W sytuacji, gdy postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie zostało wszczęte w toku prowadzonego śledztwa, na wniosek Prokuratora, w związku z podejrzeniem uczestniczenia przez osobę zajmującą się faktycznie sprawami spółki w procederze wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, nie sposób uznać, że późniejsze wszczęcie przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe związane z funkcjonowaniem spółki miało charakter instrumentalny i służyło wyłącznie doprowadzeniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Odnosząc się do twierdzeń skarżącej dotyczących braku podejmowania przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach czynności świadczących o tym, że dochodzenie służyło wykryciu i ukaraniu sprawcy czynu, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zaledwie trzy miesiące po wszczęciu dochodzenia, w dniu 4 stycznia 2019 r., zostało ono połączone postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gliwicach ze śledztwem o sygn. akt. [...]. W toku śledztwa wykonywano szereg czynności procesowych, co ostatecznie doprowadziło do wniesienia aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego w Gliwicach.
Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu wykrycie sprawcy i pociągnięcie do odpowiedzialności karnej, nie zaś wyłącznie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej zawartych w punktach II.1-3, dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. oraz art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem ocenił, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanych przez skarżącą naruszeń przepisów postępowania, w tym w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p.), i prawidłowo ustaliły, że faktury dokumentujące nabycie oleju rzepakowego, wystawione na rzecz skarżącej przez R. sp. z o.o., B. sp. z o.o., D., S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., W. sp. z o.o., C. sp. z o.o., F., D.1 sp. z o.o. i H. sp. z o.o., a także faktury wystawione przez skarżącą na rzecz podmiotów krajowych: M. sp. z o.o., D.1 sp. z o.o., A. oraz na rzecz czeskiej spółki V. s.r.o., mające potwierdzać sprzedaż (wewnątrzwspólnotową dostawę) towaru w postaci oleju rzepakowego, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organy podatkowe wykazały, iż w kontrolowanym okresie skarżąca uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących transakcji w zakresie obrotu olejem rzepakowym, mających wszelkie znamiona karuzeli podatkowej, nakierowanych wyłącznie na wyłudzenie podatku od towarów i usług. Pozycja spółki w łańcuchach dostaw, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, odpowiadała funkcji "bufora", a w przypadku transakcji z V. s.r.o. - "brokera".
Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że żaden z ww. podmiotów dostarczających towar skarżącej nie mógł przenieść prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, bowiem takiego władztwa nie posiadał. Towar każdorazowo przechodził przez podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, które działalność taką jedynie symulowały i w rzeczywistości nie nabywały towaru, który jedynie krążył między tymi podmiotami.
Organy podatkowe zidentyfikowały właściwe dla fikcyjnych transakcji łańcuchowych okoliczności, takie jak: - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, tj. brak dążeń do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku, - powiązania osobowe podmiotów biorących udział w transakcjach (główni organizatorzy, jak np. K. M., A. P., W. R., T. B., M. K., A. R., znali się nawzajem i znali zarówno pochodzenie, jak i przeznaczenie oleju rzepakowego), - pewność obrotu, - bardzo szybkie płatności (a w niektórych przypadkach odwrócony ciąg płatności, gdzie podmiot znajdujący się na dalszym etapie transakcji płacił swoim dostawcom zanim ci dokonali transakcji nabyć), - realizacja możliwie największych obrotów w stosunkowo krótkim czasie, wielość transakcji, przy tych samych schematach łańcuchów dostaw, - osiąganie wysokich obrotów już od momentu rozpoczęcia działalności przez podmioty uczestniczące w karuzeli (np. R. sp. z o.o., D.), które nie mają ku temu potencjału (brak doświadczenia, rozeznania na rynku, kapitału, pracowników, siedziby, dostępów do magazynów), - brak możliwości dysponowania towarem - sprzedaż pomiędzy podmiotami z Malty, Niemiec, Polski i Czech odbywała się w ciągu jednego dnia i była z góry określona co do miejsca przeznaczenia i środków transportu. Zdaniem Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, mając na uwadze powyższe okoliczności, że w niniejszej sprawie występowała tzw. karuzela podatkowa.
Podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja, zmierzająca do wykazania, że kwestionowane transakcje miały charakter legalnych transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., nie zasługiwała na uwzględnienie. Odnosząc się do podobnej argumentacji przedstawionej w skardze, Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo zauważył, że w przypadku transakcji, o których mowa w tym przepisie, mamy do czynienia z ich faktycznym zaistnieniem, jako zdarzeń gospodarczych występujących w ciągu kolejnych faktycznych dostaw, dotyczących tego samego towaru, nie zaś - jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenia pozorów ich zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w przypadku gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie uczestniczące w oszustwie podatkowym, co w tej sprawie udowodniono, a czego nie podważyła skarżąca, nie może być uznane za element transakcji łańcuchowej. Strony tak przeprowadzanych transakcji nie przekazują sobie bowiem władztwa ekonomicznego nad towarem, tylko pozorują taką operację.
Także argumenty o faktycznym posiadaniu towaru nie mogą być uznane za zasadne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wielokrotnie podkreślała, że organy podatkowe nie kwestionowały tego, że towar w postaci oleju rzepakowego rzeczywiście istniał. Należy jednak zauważyć, że fakt istnienia towaru i jego przemieszczania się nie wyklucza per se karuzeli podatkowej - co szczegółowo wyjaśnił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W wielu przypadkach karuzela podatkowa opiera się właśnie na realnym obrocie towarem, który krąży między podmiotami w różnych krajach Unii Europejskiej, aby uwiarygodnić transakcje i ukryć przestępczy cel, jakim jest wyłudzenie podatku od towarów i usług. Częste jest natomiast skrócenie dróg przemieszczenia towaru. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Towar istniał, był przewożony, jednak drogi jego tranzytu były skrócone i nie pokrywały się z tymi, które wynikały z dokumentacji, mającej potwierdzać jego obrót.
Ustosunkowując się do stwierdzenia zawartego w skardze kasacyjnej, że zasadnicza część stwierdzonych w decyzji nieprawidłowości dotyczy nie skarżącej, lecz jej bezpośrednich kontrahentów, a także podmiotów występujących na jeszcze wcześniejszych etapach obrotu olejem rzepakowym, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wykrycie oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Do procedury wyłudzenia podatku od towarów i usług angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane tak, by stworzyć iluzję środowiska biznesowego, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Z tych względów zasadne było badanie całych łańcuchów dostaw w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentach transakcji gospodarczych. Nie sposób jednocześnie zgodzić się ze stanowiskiem, jakoby organy podatkowe nie dokonały należytej weryfikacji transakcji zawieranych przez skarżącą z jej bezpośrednimi kontrahentami. Organy dokonały szczegółowych ustaleń w tym zakresie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że okoliczności, w jakich doszło do zawarcia kwestionowanych transakcji, pozwoliły na konkluzję, że skarżąca była świadoma uczestnictwa w nielegalnym procederze. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że schemat transakcji, przedmiot obrotu, miejsce odbioru i dostawy towaru, warunki transportu, a przede wszystkim dostawca i odbiorca towaru, były już z góry ustalone. Przedstawiciel skarżącej nie podejmował samodzielnych decyzji gospodarczych, nie poszukiwał nowych rynków zbytu, koncentrował się wyłącznie na transakcjach zaaranżowanych wspólnie z osobami, z którymi łączyła go wcześniejsza znajomość. Musiał zatem zdawać sobie sprawę, że charakter transakcji całkowicie odbiegał od standardów handlowych.
Za przyjęciem, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, przemawiają jednak przede wszystkim zeznania przedstawicieli spółek, z którymi współpracowała skarżąca, złożone w toku postępowania karnego. Ze zgodnych i wzajemnie uzupełniających się zeznań A. P., W. D., P. K., D. C. i W. K. wynika jednoznacznie, że prezes zarządu spółki M. K. współpracował z osobami organizującymi karuzelę podatkową i podejmował świadome działania służące osiągnięciu przestępczego celu.
Wobec okoliczności i dowodów jednoznacznie wskazujących na wiedzę skarżącej o sposobie funkcjonowania całego mechanizmu prowadzącego do nadużyć podatkowych, a wręcz jej aktywnym uczestnictwie w tym mechanizmie, nie sposób uznać za skuteczną argumentacji spółki zmierzającej do wykazania należytej staranności, tj. odnoszącej się do kwestii posiadania przez spółkę pełnej dokumentacji zawieranych transakcji czy realizacji płatności przelewami bankowymi. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, z reguły podmioty uczestniczące w oszustwach podatkowych, aby uniknąć podejrzeń i uwiarygodnić legalność obrotu, wykazują szczególną dbałość o poprawność formalną dokumentów i rozliczeń. O tym, że takie działania podejmowała również skarżąca, świadczą zeznania A. P. z dnia 29 czerwca 2018 r., który stwierdził, że: "M. K. zawsze bardzo dbał o dokumentację, żeby wszystko >>pasowało<< i dobrze wyglądało, żeby było na wszystko pokrycie w dokumentach. W tym celu zawierał m.in. umowy".
Wymaga podkreślenia, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Obciąża on organ jedynie w takim zakresie, który jest wystarczający do załatwienia sprawy, co wiąże się z uzyskaniem pewności, że mamy do czynienia ze stanem faktycznym rodzącym - na podstawie obowiązujących przepisów prawa materialnego - określone skutki podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe zgromadziły i poddały analizie obszerny materiał dowodowy, w tym dokumentację przedstawioną przez spółkę (umowy handlowe, zamówienia, faktury, dokumenty WZ, samochodowe listy przewozowe CMR, korespondencję handlową, protokoły przekazania towaru, potwierdzenia otrzymania oleju rzepakowego przez nabywców, kwity wagowe itp.) oraz materiał pozyskany w ramach odrębnych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe i Prokuraturę Okręgową w Gliwicach (decyzje wydane wobec podmiotów występujących w ciągach transakcji związanych z obrotem olejem rzepakowym, protokoły kontroli, protokoły badania ksiąg, protokoły przesłuchań).
Do akt sprawy włączono m.in. protokoły zeznań A. P., K. M., W. D., D. C., P. D., A. K., P. K., M. K. i W. K., przesłuchanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach o sygn. [...]. Osoby te szczegółowo opisały okoliczności nielegalnego procederu, jaki miał miejsce w obrocie olejem rzepakowym. Z ich zeznań wynika jednoznacznie, że obrót nie służył realizacji celów gospodarczych, lecz ukierunkowany był na wyłudzenie podatku. Przesłuchiwani zgodnie przyznali, że rzekome transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie nosiły znamion rzeczywistych transakcji handlowych spotykanych w obrocie rynkowym, lecz miały na celu głównie uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Wyjaśnili przy tym, że na potrzeby tego oszustwa został zorganizowany szereg podmiotów, których zadaniem było jedynie papierowo "przepuszczać" towar, celem utrudnienia wykrycia oszustwa przez organy podatkowe.
Do akt sprawy włączono też wyciągi z decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług wydanych wobec podmiotów uczestniczących w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym, w tym C. sp. z o.o., W. sp. z o.o., A., D.1 sp. z o.o., M. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. W decyzjach tych stwierdzono, że ww. podmioty nie dokonały faktycznie nabyć oleju rzepakowego od swoich dostawców wskazanych na fakturach VAT zakupu oraz nie dokonały faktycznie sprzedaży tych towarów swoim fakturowym odbiorcom. Wyniki postępowań przeprowadzonych wobec innych podmiotów występujących w łańcuchach dostaw potwierdzają zatem okoliczności wynikające z zeznań osób przesłuchanych w toku śledztwa o sygn. [...].
W tym miejscu wymaga podkreślenia, że nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł dać wiary dokumentom zgromadzonym w postępowaniu karnym o sygn. akt [...], gdyż zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków i podejrzanych, będą dopiero polegały rozpatrzeniu przez sąd karny, a zatem "nie mają waloru prawomocności" (str. 40 skargi kasacyjnej). Procedura podatkowa zawiera wystarczające uregulowania i instrumenty prawne umożliwiające w jej ramach dokonanie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych ustaleń faktycznych pozwalających na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Organy podatkowe samodzielnie dokonują oceny materiału dowodowego, w tym również pochodzącego z innych postępowań (także karnych), ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Sąd administracyjny i pośrednio organy są związane z mocy art. 11 P.p.s.a. wyłącznie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego.
Z tych samych względów bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje okoliczność wydania przez Sąd Rejonowy w R. wyroku z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt [...], uniewinniającego A. R. - prezesa zarządu M. sp. z o.o. od popełnienia zarzucanych mu czynów (abstrahując nawet od braku prawomocności tego orzeczenia).
Na marginesie należy zauważyć, że sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej, w zasadzie nie przeprowadza postępowania dowodowego (poza szczególnym przypadkiem przewidzianym w art. 106 § 3 P.p.s.a., który to przepis nie był stosowany w rozpatrywanej sprawie) i nie dokonuje oceny zebranych dowodów, prowadzącej do uznania określonych faktów za udowodnione, lecz jedynie bada prawidłowość przeprowadzenia tych czynności przez organy administracji.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy zasadnie oddalił wnioski dowodowe skarżącej, nie naruszając przy tym art. 188 O.p.
W postanowieniu z dnia 21 września 2021 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, odnosząc się do wniosku o przesłuchanie osób biorących udział w transakcjach ze strony kontrahentów spółki na okoliczność istnienia więzi prawno-gospodarczych pomiędzy spółką a tymi kontrahentami, wyjaśnił, że osoby te zostały przesłuchane w ramach odrębnych kontroli/postępowań wobec tych podmiotów oraz w ramach postępowania karnego, a protokoły z tych czynności zostały włączone do akt sprawy.
Przypomnieć należy, że w myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie zaś do art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przepis art. 181 O.p. zasadniczo ogranicza stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości dowodów. Przepis ten upoważnia organ podatkowy do włączenia do akt sprawy także dowodów zebranych w innych postępowaniach. Wykorzystanie tak zgromadzonych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wynikającej z art. 123 § 1 O.p., ani też nie uchybia jakimkolwiek innym przepisom tej ustawy. Nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (por. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09; 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14).
Zatem Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem ocenił, że poczynienie przez organy ustaleń faktycznych na podstawie dowodów z protokołów przesłuchań przedstawicieli kontrahentów skarżącej pochodzących z innych postępowań nie stanowi uchybienia przepisom postępowania i że brak było podstaw do powtórnego przesłuchiwania tych osób w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach.
Prawidłowa była też konstatacja Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy zasadnie oddalił wniosek skarżącej o udostępnienie pełnej wersji decyzji dotyczących kontrahentów. Niewątpliwie zapoznanie się przez pełnomocnika skarżącej z ww. materiałami w wersji zanonimizowanej nie przekreśla dokonania oceny ich wartości dla rozstrzygnięcia i nie oznacza, że pełnomocnik skarżącej został pozbawiony możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z tych dowodów.
Na marginesie należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 188 O.p. powiązano z zarzutem naruszenia art. 199a § 3 O.p. Skarżąca nie wyjaśniła jednak, na czym, w jej ocenie, polega naruszenie tego ostatniego przepisu w niniejszej sprawie. W szczególności nie wskazywała, by w okolicznościach sprawy istniały podstawy do wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów spełnia wymogi określone w art. 191 O.p. Dowody zostały ocenione w sposób bezstronny, w całokształcie okoliczności sprawy i we wzajemnym powiązaniu. Wbrew temu, co zasugerowano w skardze kasacyjnej, organy podatkowe nie poprzestały na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów skarżącej, lecz dokonały ich analizy w kontekście przedmiotowej sprawy, a także oceny, w powiązaniu z innymi zgromadzonymi dowodami. Nie można równocześnie dopatrzyć się, aby postępowanie było prowadzone tendencyjnie, z ukierunkowaniem na z góry określony cel. Skarżącej nie udało się zatem skutecznie podważyć ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji.
Według Sądu kasacyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo ocenił, że organy podatkowe nie naruszyły przy rozpatrywaniu sprawy art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. Skarżąca wiązała naruszenie wynikających z powyższych przepisów zasad praworządności i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie przede wszystkim z wadliwością prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Tymczasem zarzuty w tym zakresie okazały się bezpodstawne, z przyczyn wskazanych powyżej.
Konsekwencją przyjęcia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie zaakceptował ustalenia organów, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, było uznanie za bezpodstawny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 w zw. z art. 109 u.p.t.u. Skoro zapisy w prowadzonej przez skarżącą ewidencji zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, to musiały być uznane za nierzetelne i przez to niestanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym.
Zarzut odnoszący się do wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sformułowany w punkcie I.5 skargi kasacyjnej, nie zasługiwał na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Wskazano w nim fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wyjaśniano też podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wbrew temu, co podnosi skarżąca, nie ma podstaw, by doszukiwać się sprzeczności w rozumowaniu organu w związku z jednoczesnym przyjęciem istnienia towaru oraz uznaniem, że przedstawione do rozliczenia faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. Jak już bowiem wskazano, fakt istnienia towaru i jego przemieszczania się nie wyklucza zaistnienia karuzeli podatkowej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezpodstawny jest zarzut także odnoszący się do wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sformułowany w punkcie I.6 skargi kasacyjnej.
W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. Sąd pierwszej instancji odniósł się ponadto w sposób wystarczający do zarzutów podniesionych w skardze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że Sąd pierwszej instancji ograniczył się do bezrefleksyjnego zaakceptowania wszystkich ustaleń oraz ocen organów obu instancji, "bez wskazania (wytłumaczenia) w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dlaczego te ustalenia i oceny były odpowiednio zgodne z rzeczywistością oraz prawidłowe (zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów)".
Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt II GSK 977/18), a do tego de facto zmierza skarżąca w niniejszej sprawie.
Na uwzględnienie nie zasługiwały też zarzuty naruszenia prawa materialnego, sformułowane w punktach II.4-8 skargi kasacyjnej.
Ocena podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, zarówno co do tego, że przedstawione przez skarżącą faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, jak i co do tego, że skarżąca była świadoma istniejących nieprawidłowości. Skoro, jak wskazano wyżej, w sprawie poczyniono prawidłowe ustalenia faktyczne we wskazanym zakresie, zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 oraz ust. 2, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 11, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., sprowadzające się do niewłaściwego zastosowania tych przepisów, nie mogły być uznane za zasadne.
Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem uznał, że organy prawidłowo zakwestionowały, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych przez R. sp. z o.o., B. sp. z o.o., D., S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., W. sp. z o.o., C. sp. z o.o., F., D.1 sp. z o.o. i H. sp. z o.o., wyłączyły z systemu podatku od towarów i usług wartości deklarowanych przez spółkę dostaw, w tym wewnątrzwspólnotowych, a także określiły skarżącej, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwoty podatku do zapłaty tytułu wystawienia faktur na rzecz M. sp. z o.o., D.1 sp. z o.o. oraz A.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.
Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Zbigniew Łoboda