W istocie zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skarżący miał więc prawo spodziewać się, że również tą drogą - zeznań świadków - można będzie udowodnić rzeczywisty charakter spornych transakcji. Z tego względu skorzystał z inicjatywy dowodowej, domagając się przesłuchania tych świadków. Jak zaś stanowi art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Skarżący nie wziął jednak pod uwagę, że w tak specyficznym obszarze działalności jakim jest świadczenie usług o charakterze niematerialnym, zeznania świadków mogą być niewystarczające do wykazania ich realizacji, zwłaszcza gdy nie ma jakichkolwiek dowodów w postaci dokumentów. Okoliczności "mające znaczenie dla sprawy" w takich transakcjach winny być bowiem - z uwagi na ich charakter - szczególnie rzetelnie udokumentowane, o czym zresztą wspominał też Sąd pierwszej instancji. Słusznie bowiem wskazał, że "ciężar wykazania, że zostały one rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, który wystawił fakturę, spoczywa na podatniku, a od organów podatkowych nie można wymagać nieograniczonego poszukiwania faktów potwierdzających realizację zafakturowanych usług.".
2.4.2. Przypomnieć należało, że Strona poza fakturami nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających współpracę z podmiotami, których faktury zawierające podatek naliczony zostały wyłączone z odliczenia. Skarżący zasłaniał się awarią komputera, na którym [rzekomo] miał zgromadzoną dokumentację dotyczącą wskazanych transakcji, a z kolei jego pełnomocnik powołał się na kradzież tego właśnie komputera.
Jak jednak wynikało z zeznań Skarżącego nie wiedział on, czym zajmowały się poszczególne podmioty - firmy, żadnej z nich nie sprawdzał, nie znał nazwisk ani numerów telefonów osób, które miały ponoć przekazywać określone dane, nie był w stanie przyporządkować faktur dotyczących wykazanych nabyć do zrealizowanej sprzedaży. Skarżący podał tylko, że fakt nawiązania współpracy z wystawcami faktur, uzyskiwania od nich baz danych oraz przekazywania gotówki potwierdzić mogą zeznania B. P. (świadek ten został przesłuchany, o czym poniżej).
Bierność Skarżącego w udokumentowaniu spornych transakcji spowodowała konieczność zweryfikowania tych transakcji poprzez zwrócenie się do kontrahentów Strony o udostępnienie stosownej dokumentacji. Żadna ze stron spornych transakcji nie dysponowała jednak dowodami faktycznych relacji gospodarczych ze Skarżącym. Już sama ta okoliczność wskazywała na brak rzeczywistego wykonania usług, na które sporne faktury opiewały.
Organy podatkowe zgromadziły szczegółowe informacje dotyczące [rzekomych] kontrahentów Skarżącego, które pozwalały uznać, że do tych transakcji w ogóle nie mogło dojść. Przykładowo, niektóre podmioty nie prowadziły w ogóle działalności, tudzież nie prowadziły jej od wielu lat, a jeden z fakturowych kontrahentów nie żył już od kilku lat.
W skardze kasacyjnej nie podważono tych okoliczności ani nawet nie skomentowano tych ustaleń faktycznych.
2.4.3. W opisanej wyżej sytuacji nie można więc było zgodzić się ze Skarżącym, którego zdaniem przesłuchanie osób reprezentujących podmioty, w tym niekoniecznie te wystawiające sporne faktury, miałoby całkowicie zmienić ustalenia co do okoliczności o doniosłym znaczeniu dla sprawy. Nie sposób bowiem przyjąć, co akurat nie narusza zasady równej mocy dowodowej, że zeznania świadków mogłyby wpłynąć na potwierdzenie transakcji z osobą, która zmarła kilka lat wcześniej, co zostało ustalone na podstawie dokumentów.
Podejmując inicjatywę dowodową na podstawie art. 188 O.p., strona postępowania podatkowego nie może oczekiwać, że zwalczy ustalenia organów mnożąc wnioski dowodowe co do kwestii pozbawionych cechy "okoliczności mającej znaczenie dla sprawy". Jednocześnie nie może liczyć na to, że każda odmowa przeprowadzenia takiego "nieistotnego" dowodu (na okoliczność nieistotną z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, jak i realiów danej sprawy, w tym całokształtu pozostałych dowodów), zostanie uznana przez sąd administracyjny za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.
2.4.4. W kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej Dyrektor IAS bardzo szczegółowo odniósł się do uzasadnienia odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków (vide str. 30-33 decyzji ostatecznej), co zostało poprzedzone drobiazgowym opisem ustaleń na temat [rzekomych] transakcji z poszczególnymi wystawcami spornych faktur (str. 12-22).
Podobnie Sąd pierwszej instancji poświęcił tej kwestii obszerny wywód w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (vide str. 29-31). Jak wynikało z tych wywodów w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostrowi Mazowieckiej wydał postanowienia z dnia 19 kwietnia 2019 r. oraz z dnia 25 września 2020 r., w których szczegółowo uzasadnił przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów. Co do podmiotów spoza kręgu wystawców spornych faktur, tj. M. i P., argumentowano, że stosunki gospodarcze Skarżącego z tymi podmiotami nie miały związku ze sprawą.
Z kolei odmowę przeprowadzenia przez organ dowodu z zeznań osób zarządzających J. sp. z o.o. uzasadniono tym, że wykonanie usług przekazania baz danych na rzecz tej spółki przez Skarżącego nie było kwestionowane, ale fakt ten nie rozstrzygał, w jaki sposób Strona weszła w ich posiadanie i od kogo je nabyła. Fakt współpracy z J. sp. z o.o. nie stanowił więc dowodu nabycia przez Stronę baz danych od konkretnych podmiotów wymienionych w zakwestionowanych fakturach.
Co do żądanej przez Skarżącego weryfikacji oświadczenia S. L. (L.), który zaprzeczył, aby kiedykolwiek współpracował z A. N., i że wystawił okazane mu faktury, wystarczające było wskazanie, że z otrzymanego od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. materiału dowodowego wynikało, że L. w 2015 r. nie prowadziła i nie mogła prowadzić działalności gospodarczej, bowiem zaprzestała jej prowadzenia w 2003 r.
W skardze kasacyjnej Skarżący nie podjął merytorycznej "walki" z argumentacją zawartą w postanowieniach organu pierwszej instancji, w decyzji ostatecznej czy wreszcie w zaskarżonym wyroku, a wręcz pominął ową argumentację. Wynikało z tego, że choć nie zgadzał się z odmową przesłuchania świadków, to nie zdołał tej odmowy skutecznie podważyć. Nie było zatem potrzeby ani konieczności powtarzania wyjaśnień tej kwestii przez Sąd drugiej instancji.
2.4.5. Wobec powyższego należało uznać, że całkowicie chybiony był zarzut o niekompletności materiału dowodowego z powołaniem się na brak przesłuchania wnioskowanych świadków i brak weryfikacji oświadczenia S. L.
2.5. W odniesieniu zaś do zagadnienia oceny dowodów w pierwszej kolejności przypomnieć wypadało, że w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
2.5.1. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma prawo swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzję. Aby zapobiec przekroczeniu granic owej swobody, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien zwłaszcza kierować się prawidłami logiki oraz zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego.
Kolejnym założeniem koncepcji swobodnej oceny dowodów jest też konieczność uwzględnienia całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Chodzi zatem nie tylko o rozpatrywanie, czego dowodzą jego poszczególne elementy, ale również o to, jaki obraz sprawy jawi się z ich wzajemnej relacji. Innymi słowy poszczególne dowody spełniają tę dodatkową funkcję - służą weryfikacji pozostałych dowodów.
Tylko takie rozumienie swobodnej oceny dowodów pozwala sądowi administracyjnemu skontrolować na gruncie konkretnej sprawy, czy ustalenia i wnioski organów podatkowych rzeczywiście wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego.
2.5.2. Wobec powyższego nie do zaakceptowania była - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - argumentacja skargi kasacyjnej z jednej strony ogólnikowo negująca wnioski organów bez wskazania, które elementy zgromadzonego materiału dowodowego należało ocenić inaczej na tle pozostałych dowodów, a z drugiej strony ferująca fragmentaryczne rozpatrywanie zgromadzonego materiału dowodowego, ale bez uwzględnienia jego całokształtu.
W tym ostatnim względzie Skarżący zdawał się oczekiwać, że zarówno jego wyjaśnienia składne w sprawie, jak i zeznania jego kolegi/sąsiada B. P., zostaną ocenione jako potwierdzenie wykonania usług wskazanych w spornych fakturach niezależnie od tego, że inne dowody wręcz wykluczały taką możliwość.
W tym kontekście wystarczyło przypomnieć, że z wyjaśnień Skarżącego (który został przesłuchany w dniu 19 kwietnia 2018 r. w charakterze strony) wynikało, że co prawda nie miał on żadnej dokumentacji dotyczącej spornych transakcji, ale miał je potwierdzić B. P., któremu Skarżący przypisywał pośrednictwo w nawiązaniu relacji gospodarczych z jego kontrahentami. Tymczasem B. P. w swoich zeznaniach z dnia 22 sierpnia 2018 r. jedyne co w istocie potwierdził to stricte prywatny charakter znajomości ze Skarżącym i fakt, że Skarżący prowadził firmę, w której poszukiwał baz danych. Świadek przyznał też, że znane mu były "rynkowo" podmioty, które wystawiły sporne faktury. Natomiast w pozostałym zakresie świadek ów negował swój udział, czy nawet jakąkolwiek wiedzę co do szczegółów spornych transakcji czy kontaktów gospodarczych Skarżącego, nie znał nawet jego firmy (nazwy). Nie pamiętał też, od jakich podmiotów okazjonalnie przekazywał Skarżącemu korespondencję.
2.5.3. Oceniając zatem jako niezasadny zarzut dowolnej oceny materiału dowodowego w zakresie zeznań Strony i świadka B. P., ale z uwzględnieniem wszystkich udowodnionych okoliczności sprawy drobiazgowo opisanych w wyroku Sądu pierwszej instancji, a całkowicie przemilczanych w skardze kasacyjnej, należało zgodzić się z zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji stanowiskiem Dyrektora IAS, że w świetle całokształtu kompletnego materiału dowodowego sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Świadczyły o tym okoliczności dotyczące poszczególnych podmiotów, a mianowicie: - ustanie bytu prawnego podmiotu w 2008 r. z uwagi na zgon podatnika (E.); - nieprowadzenie przez podmioty działalności gospodarczej w 2015 r. (L., S.); - prowadzenie działalności o zupełnie innym profilu (G.); - brak siedziby podmiotu, brak osób upoważnionych do reprezentacji, niewypełnianie obowiązków aktualizacyjnych, fakt zaniechania składania deklaracji, wykreślenie z rejestru podatników podatku VAT (F. i K.).
2.5.4. Końcowo należało również wspomnieć, że zastrzeżenia/zarzuty na temat wadliwie prowadzonej kontroli podatkowej, które Skarżący podniósł w trakcie swojej wypowiedzi ustnej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 28 sierpnia 2025 r., nie mogły być - z powodów formalnych - merytorycznie rozpoznane przez Sąd drugiej instancji.
Zastrzeżenia te po pierwsze, nie dotyczyły wyroku Sądu pierwszej instancji, od którego przysługiwała skarga kasacyjna (art. 173 § 1 P.p.s.a.) będąca przedmiotem rozpoznania, a po drugie, nawet gdyby powiązano je z tym orzeczeniem sądowym, to musiałyby one zostać uznane za spóźnione w świetle art. 177 § 1 P.p.s.a. (zarzuty kasacyjne można formułować tylko w określonym czasie, tj. terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem).
2.6. Wobec bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, chybiony okazał się również zarzut naruszenia prawa materialnego.
Dodać przy tym wypadało, że w skardze kasacyjnej w ramach i tego zarzutu argumentacja Skarżącego zmierzała do podważenia ustaleń faktycznych, a nie samego zastosowania prawa materialnego, co trzeba było w tym zakresie uznać za zabieg nieskuteczny w świetle podstawy kasacyjnej objętej art. 174 pkt 1 P.p.s.a.
2.6.1. Podkreślić należało, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT, w ramach którego realizowane są podstawowe dla tego podatku jako podatku od wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności.
Generalnie prawo do odliczenia (uregulowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) może być realizowane przy zachowaniu zgodności podmiotowo-przedmiotowej danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych tak udokumentowanym. Prawo to nie może być natomiast zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością (wynika to wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło jednak zostać zrealizowane, nawet mimo niespełnienia warunku zgodności podmiotowo-przedmiotowej, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, według mającej umocowanie w orzecznictwie unijnego Trybunału reguły dobrej wiary/należytej staranności. Reguła ta nie ma przy tym zastosowania w odniesieniu do podatnika świadomie uczestniczącego w transakcjach o charakterze oszukańczym (tj. jeśli wie on, że działa w sposób oszukańczy lub godzi się z tym, to nie można mu przypisać dobrej wiary).
2.6.2. Z uzasadnienia zarzutu kasacyjnego w obszarze naruszenia prawa materialnego wynikało, że Skarżący domagał się uznania, że w jego sprawie podatkowej powinien mieć zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Podnosił bowiem, że spełnił "przesłanki" zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie Skarżący (który działał przecież w szczególnie wymagającym pod względem dokumentacyjnym zakresie usług niematerialnych), dość niefrasobliwie, nie tylko nie próbował podważyć ustaleń organów o niezachowaniu przez niego należytej staranności stosownymi zarzutami kasacyjnymi, ale wręcz sam przyznał, że nie weryfikował swoich kontrahentów ani co do statusu podatnika podatku VAT, ani nawet co do ich istnienia i funkcjonowania ich działalności gospodarczej. Nadto z jego zeznań wynikało, że zaniechał on jakiejkolwiek weryfikacji kontrahentów. Najlepszym przykładem tego były okoliczności rzekomej realizacji transakcji w 2015 r. z podmiotem E. w sytuacji, gdy E. K. zmarł w 2008 r. Tymczasem już podstawowe dane, które można było pozyskać z rejestrów CEIDG czy KRS, a także informacje od organów, o które dozwolone było wnioskować na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., mogły okazać się wystarczające do ujawnienia tego rodzaju sytuacji.
Zaistnienie przesłanki dobrej wiary (a nie tylko powołanie się na nią) co prawda mogłoby złagodzić rygoryzm prawa do odliczenia podatku naliczonego materializującego zasadę neutralności podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że dobra wiara nie jest i nie może być apriorycznie przypisana podatnikom przy każdej transakcji. Byłoby to bowiem sprzeczne z zasadą prawdy materialnej. Autor skargi kasacyjnej próbował jednak przerzucić tę kwestię na organy, uznając, że to one winny informować podatnika o nieprawidłowościach po stronie jego kontrahentów.
2.6.3. W uzupełnieniu można było jeszcze wspomnieć, że w istocie organy podatkowe nie kwestionowały transakcji Skarżącego z J. sp. z o.o., której przekazywał/sprzedawał on bazy danych.
Natomiast wbrew jego oczekiwaniom pozytywna weryfikacja tych transakcji nie potwierdzała jednak rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego przez F. sp. z o.o., L. s.c., E., G., S. oraz K.
2.6.4. Tym samym rozpoznawany zarzut kasacyjny należało uznać za niezasadny, gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w sprawie podatkowej Strony znalazł zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
2.7. Sąd pierwszej instancji nie miał zatem podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych ani na podstawie art. 145 pkt 1 lit. a P.p.s.a. (tj. z przyczyn materialnych), ani w oparciu o lit. c tego przepisu (tj. z przyczyn procesowych).
2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
2.9. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji niniejszego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącego przy wartości przedmiotu zaskarżenia mieszczącej się w przedziale kwot powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący; - Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym był reprezentowany przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji, przy czym skarga kasacyjna została oddalona.
Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.
Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji - za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 5.400 zł.
O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono więc na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 2.700 zł (50% z 5.400 zł).
s. NSA J. Zubrzycki s. NSA H. Sęk s. NSA R. Pęk