Wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2025, sygn. I FSK 78/25

4. Skarga kasacyjna Skarżącego

4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie oraz uchylenie decyzji obu instancji, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Ponadto złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

4.2. Skarżący wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 6, 7 i 8 § 1 KPA, które to mogło mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy, albowiem prawidłowa subsumcja powyższych przepisów powinna doprowadzić Sąd do uznania, że organy w sprawie prowadziły postępowanie w sposób podważający zaufanie, poprzez przedstawienie stanowiska pozostającego w sprzeczności do tego, które wcześniej przedstawiały w postępowaniu o uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej księgi wieczystej ze stanem prawnym w sprawie o sygn. akt [...];

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 365 § 1 KPC, które to mogło mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy, albowiem prawidłowa subsumcja powyższych przepisów powinna doprowadzić Sąd do uznania, że należy zastosować się do prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w Z. I Wydziału Cywilnego z dnia 13 grudnia 2016 r. o sygn. akt [...] i postanowienia Sądu Okręgowego w Z. Wydziału VI Cywilnego Odwoławczego z dnia 15 marca 2017 r. o sygn. akt [...], w których to Sądy w uzasadnieniu wskazały, że stwierdzenie wygaśnięcia zaskarżonej decyzji wskutek upływu przedawnienia w niniejszej sprawie może zostać stwierdzone w postępowaniu o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art 133 § 1 P.p.s.a., które to mogło mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy, albowiem prawidłowa analiza całych akt postępowania, w tym w szczególności uzasadnień prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w Z. I Wydziału Cywilnego z 13 grudnia 2016 r. o sygn. akt [...] i postanowienia Sądu Okręgowego w Z. Wydziału VI Cywilnego Odwoławczego z 15 marca 2017 r. o sygn. akt [...], powinna doprowadzić do uznania, że stwierdzenie wygaśnięcia zaskarżonej decyzji wskutek upływu przedawnienia w sprawie może zostać stwierdzone w postępowaniu o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji;

4) art. 366 KPC w zw. z art 199 § 1 pkt 1 KPC, które to mogło mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy, poprzez stwierdzenie przez Sąd, że Skarżący nie jest pozbawiony ochrony swoich praw albowiem może on wnieść powództwo o uzgodnienie stanu prawnego nieruchomości ujawnionego w księdze wieczystej w rzeczywistym stanem prawnym, w przypadku gdy przecież powództwo Skarżącego zostało już w tej sprawie odrzucone przez Sąd powszechny z uwagi na niemożliwość rozstrzygnięcia tej kwestii bez uprzedniego stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w trybie z art. 258 § 1 pkt 1 O.p., w przypadku gdy prawidłowa analiza powyższych przepisów powinna doprowadzić do uznania, że Skarżący nie może ponownie wystąpić z powództwem o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, albowiem zachodzi w tej sprawie powaga rzeczy osądzonej, a co za tym idzie i niedopuszczalność drogi sądowej, a Skarżący zostaje de facto pozbawiony możliwości rozwiązania swojego problemu prawnego przez jakikolwiek organ, sąd administracyjny lub sąd powszechny;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 258 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w zw. z art 100 ustawy o księgach wieczystych i hipotece i w zw. z art 31 ust 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, które to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka zbędności pozostawienia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 czerwca 2008 r., jak również przesłanka stanowiąca o zagrożeniu bezpieczeństwa obrotu prawnego w przypadku pozostawienia tej decyzji w obrocie prawnym, w przypadku gdy niewydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 czerwca 2008 r., umożliwia organowi zaniechanie wydania dokumentu umożliwiającego wykreślenie wygasłej hipoteki z księgi wieczystej nieruchomości, co tym samym wprowadza w błąd innych uczestników obrotu prawnego;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w zw. z art 77 § 1 i art. 80 KPA, które to mogło mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy, albowiem prawidłowe rozpatrzenie całego zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a w szczególności uzasadnień prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w Z. I Wydziału Cywilnego z dnia 13 grudnia 2016 r. o sygn. akt [...] i postanowienia Sądu Okręgowego w Z. Wydziału VI Cywilnego Odwoławczego z dnia 15 marca 2017 r. o sygn. akt [...], powinno doprowadzić do uznania, że stwierdzenie wygaśnięcia zaskarżonej decyzji wskutek upływu przedawnienia w sprawie może zostać stwierdzone w niniejszym postępowaniu.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 23 maja 2025 r. Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika Skarżącej oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

5.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.3. Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest wykładnia art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa.

Istota tej regulacji sprowadza się do wyeliminowania stanu niepewności w zakresie tych orzeczeń, których byt prawny z uwagi na zaistnienie wskazanych prawem okoliczności jest wątpliwy (zob. M. Niezgódka-Medek w: (praca zbiorowa) Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2019, str. 1333). Zasadnie w związku z tym wywodzi Sąd pierwszej instancji, że kwestia przedawnienia decyzji wymiarowej nie ma wpływu na pojęcie "bezprzedmiotowości", jakiego używa art. 258 § 1 pkt 1 O.p. i przedawnienie zobowiązania określonego w decyzji nie czyni jej bezprzedmiotową. Przyjęcie szerokiej i ogólnej definicji "bezprzedmiotowości" decyzji, mogłoby prowadzić do nieuprawnionego wniosku, że może ona być wynikiem każdego ze zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 O.p. Tak szerokiemu rozumieniu terminu "bezprzedmiotowość" sprzeciwia się jednak cel instytucji przewidzianej w art. 258 § 1 pkt 1 O.p.

W wyroku z dnia 26 kwietnia 2023 r. sygn. akt III FSK 699/22 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje bezprzedmiotowości decyzji w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 O.p., gdyż nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego jej przedmiotem. Decyzja taka nie może być natomiast wykonana w postępowaniu egzekucyjnym. Tak zwana bezprzedmiotowość nienazwana jest instytucją o charakterze szczególnym i służy usunięciu decyzji z obrotu prawnego, jako elementu zbędnego, stwarzającego istotne obawy o naruszenie bezpieczeństwa tego obrotu. Z tej przyczyny wykluczone jest odniesienie pojęcia "bezprzedmiotowości" decyzji do tzw. efektywnego wykonania określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego. Jeśli zaś chodzi o stwierdzenie "bezprzedmiotowości" decyzji w przypadku tzw. nieefektywego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, np. wskutek przedawnienia, to z uwagi na wskazany wyżej cel art. 258 § 1 pkt 1 O.p., jest to co do zasady możliwe, ale tylko w wyjątkowych sytuacjach z uwagi na tryb nadzwyczajny, w którym może nastąpić wygaśnięcie decyzji. Brak jest natomiast podstaw do wniosku, że wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 258 § 1 pkt 1 O.p. jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Kluczowe znaczenie dla stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej ma zatem ustalenie, że taka decyzja stała się już zbędna i że pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu.

Wskazane wyżej rozumienie pojęcia "bezprzedmiotowości decyzji", o którym mowa w art. 258 § 1 pkt 1 O.p. determinuje sposób prowadzenia przez właściwy organ postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Innymi słowy, organ podatkowy prowadzący postępowanie w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy decyzja, której dotyczy owo postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym, stała się już zbędna i że pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu (zob. wyrok NSA z 7 grudnia 2021 r., II FSK 1220/21).

Zasadnie w związku z tym przyjął Sąd pierwszej instancji, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., nie stała się zbędna. To bowiem, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia lub innych zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 O.p. nie oznacza, że wspomniana już decyzja wygasła z mocy prawa i że przez to stała się zbędna i "bezprzedmiotowa" w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Dodatkowym argumentem przemawiającym za trafnością wykładni art. 258 § 1 pkt 1 O.p. może być także treść art. 208 § 1 O.p. Stanowi on, że "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Tym samym w sposób wyraźny zostały unormowane w Ordynacji podatkowej skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpią w toku postępowania podatkowego. Brak analogicznej regulacji w odniesieniu do sytuacji, w której do przedawnienia dojdzie już po zakończeniu postępowania podatkowego i wydaniu ostatecznej decyzji określającej czy też ustalającej zobowiązanie podatkowe oznacza w związku z tym, że ustawodawca nie unormował w Ordynacji podatkowej skutków upływu przedawnienia po zakończeniu postępowania podatkowego. Trzeba przy tym pamiętać, że skutki upływu przedawnienia zostały w sposób wyczerpujący uregulowane w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wobec tego upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego (art. 208 § 1 O.p.), a po zakończeniu tego postępowania, w postępowaniu egzekucyjnym, w którym przedawnienie może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania lub podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 33 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.).

Tryb nadzwyczajny przewidziany w art. 258 § 1 O.p. nie zastępuje postępowania zwykłego, które w sprawie niniejszej zakończyło się prawomocnym wyrokiem NSA, a rozstrzyga wyłącznie na podstawie przesłanek przewidzianych w art. 258 § 1 O.p.

Skoro więc decyzja bezprzedmiotowa w rozumieniu art. 258 § 1 O.p. ma być usunięta z obrotu prawnego, konieczne jest uwzględnienie skutków, jakie działanie to wywoła właśnie w obrocie prawnym. Dlatego też decyzja bezprzedmiotowa powinna posiadać ten przymiot, że jest zbędna - jej usunięcie z obrotu prawnego nie zmieni stanu rzeczy istniejącego na ten moment w obrocie prawnym (poza oczywiście samym brakiem tej decyzji w obrocie). W przypadku przedawnienia zobowiązania po wydaniu decyzji, skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przejawia się w zakresie realizacji decyzji, nie zaś samego jej funkcjonowania w obrocie prawnym. Innymi słowy, niemożność doprowadzenia do wykonania decyzji określającej czy też ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, które następnie uległo przedawnieniu, wynika z samego faktu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zatem akceptacja stanowiska Skarżącego, sprowadzającego się do konieczności stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej czy też ustalającej zobowiązanie podatkowe, które po wydaniu tej decyzji wygasło, oznaczałaby konieczność stwierdzenia wygaśnięcia każdej takiej decyzji. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że decyzje określające, czy też ustalające zobowiązania podatkowe, nie mogą być wykonane, tj. nie mogą stanowić podstawy do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji przedawnienia. Dla skorzystania z nadzwyczajnego trybu przewidzianego w art. 258 § 1 pkt 1 O.p. nie ma znaczenia jaki charakter ma decyzja, konstytutywny, czy też deklaratoryjny.

Naczelny Sąd Administracyjny, tym składzie, w pełni akceptuje wykładnię art. 258 § 1 pkt 1 O.p. w cytowanym wyroku.

5.4. Należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej błędnie powołano się na przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, tj. art. 6, art. 7, art. 8, art. 77 § 1, 80 k.p.a., które od stycznia 1998 r. po wejściu w życie ustawy Ordynacji podatkowej nie obowiązują w postępowaniu podatkowym.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji odnośnie możliwości zastosowania właściwej procedury. Również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił.

s. del. WSA W. Gurba s. NSA A. Cudak s. NSA A. Mudrecki