2) obrazę art. 81 § 1 O.p. - poprzez uznanie złożonej korekty za nieskuteczną z uwagi brak istnienia w lipcu 2012 roku przyczyny zmiany, w sytuacji gdy w tym czasie istniała podstawa korekty, a zatem korekta była prawidłowa;
3) naruszenie art. 29 ust. 4, 4a, 4b i 4c ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu sprzed 31 grudnia 2013 roku - art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu aktualnym w zw. z art. 86 ust 19a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu aktualnym. Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez błędne przyjęcie, iż warunkiem dokonania korekty faktury VAT jest skuteczne doręczenie takiej korekty do kontrahenta. Tymczasem taki obowiązek nie wynika ze wskazanych przepisów.
Uzasadniając swoje racje Skarżący wskazał m.in., że wyrok oddalający powództwo o zasądzenie ma charakter deklaratoryjny. Tym samym w realiach jego sprawy, brak podstawy do wystawienia faktury VAT w pierwotnej wysokości istniał już w lipcu 2012 toku, a wyrok Sądu Okręgowego w Krośnie jedynie to potwierdził. Ponadto, nawiązując do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., Podatnik powołał się na – jak to ujął - art. 29a ust. 15 pkt 5 u.p.t.u. Na tej podstawie podniósł on argument, że otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie zawsze jest konieczne dla modyfikacji podstawy opodatkowania (jest tak, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia, mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej).
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy zwrócił się o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej,
2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego wyrok Sądu I instancji został uchylony w całości. Ponieważ zaś istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę, a czyniąc to uchylił także decyzję Organu odwoławczego.
Przyczyną takiego, a nie innego rozstrzygnięcia zapadłego w przedmiotowej sprawie, w aspekcie normatywnym była regulacja prawna dotycząca zasad powstawania obowiązku i zobowiązania podatkowego oraz roli podatkowego stanu faktycznego w kształtowaniu treści powinności podatkowej, deklaracji podatkowej, jej korekty (i domniemań prawnych z tym związanych), a także wystawiania faktur korygujących. Unormowania dotyczące tych kwestii Naczelny Sąd Administracyjny odniósł do stanu faktycznego sprawy, w którym zasadnicze znaczenie miała przyczyna oddalenia powództwa Strony o zapłatę, które stało się udziałem Sądu Okręgowego w Krośnie.
Jedną z podstawowych prawd prawa podatkowego, mającą swoje normatywne osadzenie w art. 217 Konstytucji RP jest to, że powinność podatkowa podatnika jest efektem urzeczywistnienia przez ten podmiot podatkowego stanu faktycznego, którego jednym z elementów jest przedmiot opodatkowania, określonego w treści ustawy podatkowej. W następstwie tego kształtuje się obowiązek podatkowy, który następnie może doznać konkretyzacji, przeobrażając się w zobowiązanie podatkowe. Tym samym, na skutek samej tylko realizacji podatkowego stanu faktycznego podatnicy wstępują w "gotowe", "z góry" ukształtowane przez ustawodawcę stosunki podatkowoprawne (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2019, s. 226). Elementy podatkowego stanu faktycznego, które powinny być określone w treści ustawy zostały wskazane w powoływanym już art. 217 Konstytucji RP. Prawodawca wskazał tam na podmioty i przedmioty opodatkowania, stawki podatkowe, a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych od podatków. Dodatkowo, opierając się na dorobku nauki prawa podatkowego należy wyróżnić inne składniki podatkowego stanu faktycznego, charakteryzujące się tym, że mogą zostać wskazane nie tylko w ustawie, ale i w akcie podustawowym. Są to zwolnienia przedmiotowe, podstawa opodatkowania, czy kwota wolna od podatku (minimum podatkowe). Do tej regulacji prawnej nawiązuje ustawodawca w przepisach ogólnego prawa podatkowego, definiując pojęcia: podatku jako świadczenia pieniężnego wynikającego z ustawy podatkowej (art. 6 O.p.), obowiązku podatkowego jako nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach podatkowych (art. 4 O.p.) oraz zobowiązania podatkowego jako skonkretyzowanej postaci powinności podatkowej, wynikającej z obowiązku podatkowego (art. 5 O.p.).
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na te fundamentalne zagadnienia, aby ze szczególną mocą uwypuklić jedną kwestię – to, że nie może być mowy o powstaniu obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, jeśli osoba będąca podatnikiem w świetle konkretnej ustawy podatkowej nie urzeczywistni na terytorialnym obszarze obowiązywania danego podatku zachowania będącego przedmiotem opodatkowania. Jeżeli zaś pomimo tego podatnik złoży deklarację podatkową, dokona w niej samoobliczenia podatku oraz uiści kwotę określoną w deklaracji, zapłacona suma jest nienależna jako świadczenie publicznoprawne - podatek.
Jednocześnie w art. 81 i 81b O.p. ustawodawca ukształtował generalne prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej. Art. 81 § 1 O.p. stanowi bowiem, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W ten sposób (dokonując korekty) podmiot obowiązany z tytułu podatku obala prawne domniemanie prawidłowości swojego rozliczenia podatkowego, dokonanego w deklaracji podatkowej, ukształtowane w art. 21 § 2 O.p., a dla potrzeb podatku od towarów i usług uszczegółowione w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Tym samym, w razie korekty deklaracji podatkowej zasadą jest powrót do pierwotnego rozliczenia podatkowego i modyfikacja wykazanych w nim kwot w odniesieniu do tego okres rozliczeniowego, którego dotyczą. W wyniku tego, w najbardziej doskonały sposób usuwane są bowiem konsekwencje błędnego rozliczenia podatkowego, a jednocześnie za właściwy okres ujawnia się przed organem podatkowym wartość podstawy opodatkowania, kwoty podatku, czy nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego.
Warto przy tym zauważyć, że także organ podatkowy, jeżeli podaje w wątpliwość rzetelność deklaracji podatkowej zawierającej samoobliczenie podatku i wydaje określającą (deklaratoryjną) decyzje podatkową nie czyni tego w nawiązaniu do miesiąca, w którym sformułował swoje rozstrzygnięcie. W formułowanej decyzji podatkowej odnosi się on natomiast do tego okresu rozliczeniowego, za który podatnik złożył błędną deklarację podatkową. Jest tak, ponieważ także organ podatkowy, w swojej określającej decyzji podatkowej usuwa prawne domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika. Konsekwencją tego – jeśli określone zostanie wyższe zobowiązanie podatkowe lub niższa niż deklarowana kwota podatku do zwrotu – jest konieczność uiszczenia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku także odsetek za zwłokę za okres od pierwszego dnia po upływie terminu płatności podatku do dna jego zapłaty (łącznie z tym dniem).
W odniesieniu do podatku od towarów i usług modyfikacja przestawionych pryncypiów została częściowo dokonana w art. 29a ust. 10 i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 - zwanej dalej u.p.t.u. (w realiach przedmiotowej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny odwołuje się do wskazanego przepisu i miejsca publikacji ustawy, ponieważ korekta deklaracji podatkowej miała miejsce 31 grudnia 2017 r., a zatem już po 1 stycznia 2014 r., kiedy to skreślono art. 29 u.p.t.u., zastępując go nowowprowadzonym art. 29a tej ustawy).
Jak wynika z art. 29a ust. 10 u.p.t.u., z zastrzeżeniem art. 29a ust. 13 tej ustawy podstawę opodatkowania obniża się o:
1) kwoty opustów i obniżek cen, udzielonych po dokonaniu sprzedaży;
2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem art. 29a ust. 11 i 12 u.p.t.u.;
3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
Jednocześnie w art. 29a ust. 13 u.p.t.u. zawarto regulację prawną, zgodnie z którą w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 u.p.t.u., obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Ponadto w myśl art. 29a ust. 14 u.p.t.u., wspomniany art. 29a ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
Jak łatwo zauważyć, do wskazanej regulacji prawnej w swoich wywodach nawiązywał Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jednocześnie jednak godzi się podkreślić, że w realiach przedmiotowej sprawy nie zaistniało żadne ze zdarzeń określonych w powołanych przepisach. Ich wspólną cechą jest to, że podatnik urzeczywistnia podatkowy stan faktyczny, determinujący treść stosunku podatkowoprawnego w podatku od towarów i usług i w tym punkcie czasu powstaje obowiązek i zobowiązanie podatkowe. Następnie jednak, już po tym zdarzeniu dochodzi do skutku któraś z czterech okoliczności wskazanych w art. 29a ust. 10 u.p.t.u. lub ujawnia się pomyłka w kwocie podatku wykazanej w fakturze (wyższej niż należna) – por. art. 29a ust. 14 u.p.t.u. Z woli ustawodawcy, to późniejsze zdarzenie w stosunku do urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego ukształtowanego w ustawie o podatku od towarów i usług pozwala skorygować na bieżąco wartość podstawy opodatkowania (przy zachowaniu wymogów określonych w art. 29a ust. 13 u.p.t.u.). Tym samym, we wskazanych pięciu przypadkach prawodawca pozwala na to, aby zdarzenie zaistniałe w przyszłości dało asumpt do skorygowania tego, co prawidłowo wykazano w przeszłości. W takim przypadku nie sięga się jednak w przeszłość, natomiast korekta uwzględniana jest w bieżącym rozliczeniu podatkowym (nawiasem mówiąc ma to swoje uzasadnienie, bo przecież zdarzenie, które jest impulsem do korekty powstaje "w teraźniejszości – na bieżąco", a nie w przeszłości).
W realiach przedmiotowej sprawy sytuacja jest jednak odmienna. Nie chodzi tylko o to, że nie zaistniała w niej żadna z okoliczności wskazanych w art. 29a ust. 10 i 14 u.p.t.u. Wydania i uprawomocnienia się wyroku oddalającego powództwo o zapłatę ustawodawca nie wskazał bowiem w tym katalogu. Istotne jest przede wszystkim inna okoliczność. Otóż jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, oddalenie przez Sąd Okręgowy w Krośnie powództwa w sprawie zainicjowanej przez Skarżącego było efektem przyjęcia, że pozwany odstąpił od umowy, a skoro tak, nie było podstaw do zapłaty (w tej spornej części). Dlatego powództwo – jako nieudowodnione – nie zasługiwało na uwzględnienie. Zdaniem Sądu Okręgowego, kwota wypłacona Skarżącemu przez jego kontrahenta (zleceniodawcę prac budowlanych) w całości pokrywa bowiem wynagrodzenie, jakie w zakresie wykonanych prac uzgodniły strony.
To właśnie determinuje zapatrywanie Naczelnego Sądu Administracyjnego na przedmiotową sprawę. Skoro kontrahent Podatnika (odbiorca jego usług) skutecznie odstąpił od umowy, a kwoty jakie wcześniej wypłacił Stronie w całości pokrywają koszty prac wykonanych przez Podatnika do tego czasu, nie było podstaw do działania przez Skarżącego na rzecz jego klienta już po zgodnym z prawem odstąpieniu od umowy (uznanym przez Sąd Okręgowy). Tym samym, w kategoriach prawa podatkowego (ustawy o podatku od towarów i usług), prace budowlane wykonane przez Skarżącego już po skutecznym odstąpieniu od umowy przez ich zleceniodawcę nie były wykonaniem usługi, czyli realizując je Podatnik nie urzeczywistnił zakresu przedmiotowego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w tym aspekcie nie powstał ani obowiązek, ani zobowiązanie podatkowe. Dlatego właśnie od samego początku nie było podstaw do wystawienia faktury dokumentującej tę aktywność gospodarczą.
Strona trafnie wskazała na tę okoliczność, artykułując że wyrok Sądu Okręgowego ma charakter deklaratoryjny. Oddalając powództwo Strony stwierdzono w nim bowiem, że od samego początku nie miała ona tytułu prawnego do oczekiwania zapłaty, bo po odstąpieniu przez kontrahenta od umowy nie wykonała ona na jego rzecz prac budowlanych.
W konsekwencji należy przyjąć, że w realiach przedmiotowej sprawy nie znajdował zastosowania art. 29a ust. 10, ust. 13 oraz ust. 14 u.p.t.u. Kierując się zaś zasadami korekty deklaracji podatkowych, ukształtowanymi w art. 81 i 81b u.p.t.u. Strona była władna skorygować ten dokument za okres, w którym niezasadnie (bo nie urzeczywistniając zachowania będącego przedmiotem opodatkowania) wystawiła fakturę, dążąc do przeniesienia na swojego kontrahenta (konsumenta) ciężaru ekonomicznego podatku od towarów i usług. Ujmując rzecz nieco kolokwialnie, modyfikując swoje rozliczenie podatkowe, Podatnik był władny dokonać tego korygując swoją deklarację podatkową na podatek od towarów i usług za lipiec 2012 roku. Odmowa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazany okres rozliczeniowy, będącego efektem wskazanej korekty nie miała zaś podstaw prawnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, ponownie orzekając w sprawie powinien wziąć pod uwagę przedstawione okoliczności, a także sformułowaną wcześniej argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji wyroku. Stało się tak na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie wpis od skargi (888 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego Stronę w postępowaniu przed Sądem I instancji (3.600 zł), zwrot opłaty od wniosku o doręczenie wyroku wraz z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (444 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego Stronę w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (2.700 zł). O wysokości wynagrodzenia pełnomocnika reprezentującego Stronę w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 – zwanego dalej rozporządzeniem). Z kolei wysokość wynagrodzenia wskazanego reprezentanta Strony za występowanie w jej imieniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym została ukształtowana w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia.
Adam Nita Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak