W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wskazanym na początku wyrokiem z dnia 10 lutego 2022 r., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
W ocenie WSA, Miasto wykonując zadania własne (inwestycje) obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców, np. w zakresie transportu zbiorowego, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, modernizacja linii tramwajowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą ma charakter kompleksowy, a jej celem jest podwyższenie jakości standardu świadczonych usług transportu publicznego. Nie jest wątpliwe zdaniem Sądu, że tak zakreślona inwestycja ma charakter zadania własnego w rozumieniu art. 7 u.s.g., niemniej jednak dla celów VAT istotne jest jednak w jakim charakterze Miasto realizuje ją realizuje i w jakim zakresie łączy się ona z jego sprzedażą opodatkowaną.
W ocenie Sądu, ponieważ Miasto wskazało, że część infrastruktury tramwajowej zostanie udostępniona odpłatnie (w ramach dzierżawy), to uznać należało, że infrastruktura towarzysząca jest również związana z tą działalnością, która ma gospodarczy charakter, albowiem ma realizować założony cel przedmiotowej inwestycji, a przy tym ma charakter komplementarny. Konsekwencją budowy linii tramwajowej oraz dostosowania jej do obecnie obowiązujących warunków technicznych, wynikających z Rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie, jest korzystanie przez podmioty zewnętrzne z całości majątku, który stanowi przedmiot umowy dzierżawy zawartej przez Miasto oraz jest nierozerwalnie związany z usługą dzierżawy i usługą transportu zbiorowego. Świadczenie tych usług przez Miasto (wykonywanie przez nie czynności opodatkowanych VAT) warunkuje zatem w ocenie WSA, możliwość korzystania przez podmioty zewnętrzne z całości wytworzonego majątku w ramach inwestycji. Tym samym, zdaniem Sądu, wydatki o charakterze uzupełniającym określone jako determinujące prawidłowe wykonanie całej Inwestycji, związane będą ze świadczonymi przez Miasto na rzecz podmiotów trzecich (tj. [...], oraz pasażerów autobusów) czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.
Sąd stanął na stanowisku, iż poniesione w ramach całościowej inwestycji przez działającą jako podatnik VAT jednostkę samorządu terytorialnego, wydatki na wykonanie infrastruktury, która nie służy bezpośrednio czynnościom opodatkowanym tej jednostki zaspokajając potrzeby mieszkańców, lecz pozostaje w ścisłej korelacji z infrastrukturą służącą tym czynnościom, jako niezbędna do jej powstania i osiągnięcia kompleksowego celu tej inwestycji oraz sprzyjająca pośrednio zintensyfikowaniu świadczeń opodatkowanych tej jednostki, powinny być w zakresie podatku naliczonego rozliczane na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u. w zw. z § 3 rozporządzenia.
Od powyższego wyroku, Dyrektor KIS wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając ów wyrok w całości, a także wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenia skargi, a ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.
- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u. oraz w zw. z § 3 rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u., polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że poniesione w ramach Inwestycji wydatki o charakterze uzupełniającym, powinny być w zakresie podatku naliczonego rozliczane na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u. w zw. z § 3 rozporządzenia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Miasto wniosło o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
Pismem z dnia 19 lutego 2025 r. strona przedstawiła dodatkowe stanowisko w przedmiocie skargi kasacyjnej Dyrektora KIS.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługiwała na uwzględnienie.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Kwestią sporną w niniejszej sprawie było istnienie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki Miasta poniesione na infrastrukturę towarzyszącą (uzupełniającą), której powstanie determinuje prawidłowe wykonanie całej inwestycji tj. kompleksowej modernizacji linii tramwajowej. Infrastruktura ta (uzupełniająca) wykorzystywana jest zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu podatkowego, Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia jakiejkolwiek części kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na infrastrukturę uzupełniającą. Kasator twierdzi, iż w przedmiotowej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji nie jest spełniony, bowiem Miasto w przedmiotowym zakresie nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., dlatego też czynność ta jest wyłączona z systemu podatku VAT.
W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, stanowisko zaprezentowane przez organ nie jest zasadne.
Na tle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy przede wszystkim przypomnieć, że w ramach realizowanej inwestycji, Miasto wykona modernizację linii tramwajowej przy [...] na odcinku od [....] do granic Miasta wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz przebudowę linii tramwajowej przy ulicy [...] na odcinku 2,78 km. Inwestycja obejmuje przebudowę torowiska, kabli i sieci trakcyjnej, budowę nowego budynku podstacji kontenerowej (zasilającej linię tramwajową) wraz z wyposażeniem, przebudowę i zabezpieczenie infrastruktury towarzyszącej - sieci wodno-kanalizacyjnej i deszczowej, sieci gazowej, sieci elektroenergetycznej, oświetleniowej, telekomunikacyjnej, sygnalizacji świetlnej i trakcyjnej. Realizacja inwestycji wymusza także wykonanie niezbędnych robót drogowych oraz dróg rowerowych. Jak zaznaczono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, poniesione przez Miasto wydatki w ramach inwestycji będą dotyczyły całości projektu, a ich bezpośrednim skutkiem będzie powstanie majątku stanowiącego przedmiot dzierżawy, natomiast w wyniku poniesienia wydatków o charakterze uzupełniającym, powstanie majątek determinujący prawidłowe wykonanie przedmiotowej inwestycji. Majątek powstały w wyniku poniesienia wydatków o charakterze uzupełniającym - poza trzema obiektami mostowymi nad rzeką [...] dla prowadzenia ruchu tramwajowego oraz dwoma przepustami - będzie wykorzystywany przez Miasto za pośrednictwem jego jednostek organizacyjnych do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.
Przypomnieć również należy, iż realizacja zadań własnych gminy/miasta może się odbywać także w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (por. uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z 22 sierpnia 2001 r., sygn. akt V CKN 756/00, a także uchwała Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt III CZP 43/13), a zatem w warunkach, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
Nie jest w sprawie sporne, iż wykonując zadania własne (inwestycje) obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców, np. w zakresie transportu zbiorowego, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, Miasto występuje jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą podlegającą VAT, zwłaszcza że działalność gospodarcza na gruncie VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.
Na powyższą okoliczność zwrócił uwagę TSUE w wyroku z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Gmina R. W orzeczeniu tym przyjęto, że w sytuacji realizacji inwestycji przez podmiot prawa publicznego, taki jak w niniejszej sprawie - Miasto, należy przede wszystkim zbadać, czy w chwili nabycia dobra inwestycyjnego podmiot ten działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, a zatem nie działa w charakterze podatnika, czy też przeciwnie - działa w charakterze podatnika VAT, tzn., czy nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W przedmiotowej sprawie Miasto, podobnie jak Gmina R., realizuje inwestycję nie jako organ władzy publicznej (nie korzysta w tym celu z prerogatyw władzy publicznej), lecz w oparciu o umowy cywilnoprawne, które generują VAT naliczony. Ponadto, podobnie jak Gmina R., Miasto jest zarejestrowane jako czynny podatnik VAT oraz deklaruje oddanie części powstałej w jej (inwestycji) wyniku infrastruktury w dzierżawę podmiotom, mającym jej płacić czynsz opodatkowany VAT. Nie budzi zatem wątpliwości, że przedmiotowa inwestycja w zamiarze Miasta jest przeznaczona do użytku publicznego, lecz także dla celów gospodarczych w rozumieniu VAT, w ramach umów dzierżawy opodatkowanej VAT oraz świadczenia usług transportowych.
Tym samym, jeżeli dla powstania w ramach tej inwestycji infrastruktury, która będzie oddana w dzierżawę, generując podatek należny, wykonywane są prace tworzące infrastrukturę uzupełniającą (towarzyszącą) tej oddanej w dzierżawę, które są niezbędne do jej powstania i komplementarnie cała ta infrastruktura ma realizować założony cel przedmiotowej inwestycji, nie ma podstaw, aby Miasto zostało całkowicie pozbawione prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji tejże infrastruktury towarzyszącej.
Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skonstatował, iż w sprawie pominięto słuszny argument strony, że z technologicznego punktu widzenia przebudowa układu drogowego przy torowisku wbudowanym w jezdnię, jest niezbędna dla przebudowy torowiska. Trafnie również Sąd odnotował, iż konsekwencją budowy linii tramwajowej oraz dostosowania jej do obecnie obowiązujących warunków technicznych jest korzystanie przez podmioty zewnętrzne z całości majątku, który stanowi przedmiot umowy dzierżawy zawartej przez Miasto oraz jest nierozerwalnie związany z usługą dzierżawy i usługą transportu zbiorowego. Wobec powyższego zasadna była również konkluzja, iż świadczenie powyższych usług przez Miasto (wykonywanie przez nie czynności opodatkowanych VAT) warunkuje możliwość korzystania przez podmioty zewnętrzne z całości wytworzonego majątku w ramach inwestycji, a zatem wydatki o charakterze uzupełniającym określone jako determinujące prawidłowe wykonanie całej inwestycji, związane będą ze świadczonymi przez Miasto na rzecz podmiotów trzecich (tj. [...], oraz pasażerów autobusów) czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.
Nie mogła zostać uwzględniona argumentacja kasatora zmierzająca do wykazania, iż w spawie nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy, decydujący o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami uzupełniającymi Miasta, z uwagi na fakt, że wydatki związane z infrastrukturą uzupełniającą, służą zdaniem organu realizacji zadań wykonywanych w ramach władztwa publicznego, wyjętych poza system VAT. Podkreślić bowiem należy, iż Miasto ponosiło wydatki na przebudowę układu drogowego, w tym wszystkich istniejących zjazdów biegnących przez torowisko, przyległych chodników, czy też zwiększenia zakresu układu drogowego o nowe elementy, takie jak chodniki, przejścia i ciągi bitumiczne - w ramach poprawy parametrów torowiska i konieczności lokalizacji przystanków tramwajowych i ich poprawnej komunikacji z otoczeniem. Ponadto nie byłaby konieczna przebudowa dróg rowerowych, stworzenie parkingów i stojaków rowerowych oraz przesunięcia chodników, gdyby nie było to konieczne dla osiągnięcia celu całej inwestycji w postaci podwyższenia jakości i standardu świadczonych usług transportu publicznego z zachęceniem mieszkańców do jak najszerszego z niego korzystania, w tym w korelacji z transportem rowerowym, przy jednoczesnym oddaniu w dzierżawę istotnych dla tych świadczeń elementów powstałej infrastruktury. Niezbędnymi przy realizacji inwestycji było także wykonanie poszczególnych konstrukcji inżynierskich jak chociażby oświetlenie uliczne, sygnalizacja świetlna, przebudowa i zabezpieczenie sieci teletechnicznej itp.
Wobec powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że poniesione w ramach całościowej inwestycji przez działającą jako podatnik VAT jednostkę samorządu terytorialnego, wydatki na wykonanie infrastruktury uzupełniającej, która nie służy bezpośrednio czynnościom opodatkowanym tej jednostki zaspokajając potrzeby mieszkańców, lecz pozostaje w ścisłej korelacji z infrastrukturą służącą tym czynnościom, jako niezbędna do jej powstania i osiągnięcia kompleksowego celu tej inwestycji oraz sprzyjająca pośrednio zintensyfikowaniu świadczeń opodatkowanych tej jednostki, powinny być w zakresie podatku naliczonego rozliczane na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u. w zw. z § 3 rozporządzenia.
Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u. oraz w zw. z § 3 rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u., nie zasługiwał zatem na uwzględnienie.
Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w treści art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.
Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Marek Olejnik
Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA