- sam organ stwierdza, że Skarżący ma "ograniczone narzędzia weryfikacyjne swojego przyszłego kontrahenta" (vide karta nr 26 ostatni akapit uzasadnienia skarżonej decyzji),
- Skarżący zweryfikował podmiot przed zawarciem umów czy jest czynnym płatnikiem podatku VAT,
- wszelkie transakcje pomiędzy Skarżącym, a A. Sp. z o. o., udokumentowane zostały umowami w formie pisemnej, protokołami odbioru robót i fakturami oraz regulowane były każdorazowo za pośrednictwem rachunku bankowego,
- wszelkie dokumenty były podpisywane przez osoby reprezentujące obie strony - w przypadku A. Sp. z o. o. - reprezentacja zgodnie z ujawnionym wpisem do KRS,
- Członek Zarządu A. Sp. z o. o. - nigdy nie zaprzeczyła, jakoby na dokumentach widniały nie jej podpisy,
- prace polegały głównie na pracy fizycznej, pracownicy po zawarciu umów byli obecni na budowie, prace postępowały, domy zostały wybudowane i sprzedane osobom trzecim, nie było jakichkolwiek podstaw po stronie Skarżącego do podważania wiarygodności podmiotu A. Sp. z o. o.
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez uznanie, w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, iż Podatnik miał prawo podejrzewać, tj. wiedział lub powinien był wiedzieć, o nieprawidłowościach w zakresie VAT, co stanowi podstawę do pozbawienia Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na jego rzecz faktur,
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść podatnika, podczas gdy nienależyte wyjaśnienie okoliczności faktycznych nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony.
4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez obrazę tych przepisów i oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., których to naruszenia nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, co w sposób istotny wpłynęło na rozstrzygnięcie w sprawie.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. W skardze kasacyjnej postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Z uwagi na treść przedstawionej argumentacji w ramach uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy przypomnieć, że materialnoprawną podstawę decyzji stanowił przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Z powyższego przepisu wynika, że sam fakt dysponowania fakturą odnoszącą się do nabytych towarów i usług nie jest wystarczający do realizacji odliczenia podatku wykazanego w treści faktury. Z punktu widzenia prawa do odliczenia ważne jest dysponowanie fakturą rzetelną, potwierdzającą nie tylko przedmiot nabycia (określonych towarów bądź usług), ale i dokumentującą transakcję pomiędzy rzeczywistymi stronami: zbywcą i nabywcą (usługobiorcą i usługodawcą). Faktura rzetelna to faktura odpowiadająca rzeczywistości pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę (usługobiorcę) znajduje materialne uzasadnienie w obowiązku podatkowym określonego zbywcy (usługodawcy). W sprawie C-342/87 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należy wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (wyrok z 13 grudnia 1989 r.). Zatem nie jest rzetelną faktura, która w swej treści wskazuje inny podmiot aniżeli rzeczywistego dostawcę. W orzecznictwie przyjmuje się wszakże, że pomimo tego rodzaju nieprawidłowości, przede wszystkim ze względu na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług), nabywca powinien zachować prawo do odliczenia (w przypadku nabycia towarów bądź usług), chyba że wykazane zostanie, że nabycie wiązało się z oszustem w zakresie podatku popełnionym przez samego podatnika, bądź że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (por. wyroki TSUE: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 oraz C-440/04, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11, czy z 1 grudnia 2022 r. w sprawie C-512/21).
3.3. Stosownie do powyższego przedmiotem ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie było to, czy podmiot wskazany w treści faktur jako świadczący usługi był nim w rzeczywistości, a w dalszej kolejności, wobec podważania podmiotowej rzetelności faktur, czy Skarżący dochował należytej staranności przy realizacji transakcji. Organy podatkowe ustaliły, co za prawidłowe uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że podmiot wskazany w treści faktur jako ich wystawca, nie był rzeczywistymi wykonawcą usług, zaś Skarżący nie dochował zasad należytej staranności.
Z powyższym stanem rzeczy nie zgadza się Skarżący wywodząc przede wszystkim, że stan faktyczny nie został należycie ustalony. W tym zakresie wskazuje na naruszenie z art 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niedostrzeżenie i powielenie przez Sąd pierwszej instancji błędów organów podatkowych oraz art. 191 O.p., poprzez uznanie, w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, iż miał prawo podejrzewać, tj. wiedział lub powinien był wiedzieć, o nieprawidłowościach w zakresie VAT. Dodatkowo zarzucił naruszenie zasady in dubio pro tributario, tj. art. 2a i art. 121 O.p. Jednakże wskazane zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.
3.4. Przepis art. 120 O.p. stanowi, że organy działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie zaś z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na podstawie art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W art. 181 O.p. określono katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
3.5. Przywołane przepisy określają obowiązki organów podatkowych związane z gromadzeniem i rozpatrzeniem materiału dowodowego. Z zasady oficjalności oraz zupełności materiału dowodowego wynika, spoczywający na organach, obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Ordynacja podatkowa przewiduje otwarty system środków dowodowych. W wyroku z 23 stycznia 2008 r. Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że okoliczność istotna dla załatwienia sprawy może być dowiedziona wszelkimi możliwymi dowodami (sygn. akt II FSK 1520/06). Zgromadzone dowody powinny być wszechstronnie rozpatrzone i ocenione. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich powiązaniu. Przy dokonywaniu tej oceny organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, gdyż orzekają na podstawie własnego przekonania, bazującego na zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów należy uznać taką konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów czy okoliczności, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.
3.6. W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organy podatkowe, co zasadnie ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgromadziły cały materiał dowodowy i należycie go oceniły. Strona nie wskazała na jakiekolwiek zaniechania dowodowe. Organy nie kwestionowały tego, że na rzecz Skarżącego wykonane zostały sporne usługi. Podważone natomiast zostało to, że ich wykonawcą był podmiot wymienioney w treści poszczególnych faktur jako usługodawca Skarżącego. Ocena w tym zakresie wynikała z uwzględnienia szeregu okoliczności dotyczących przede wszystkim funkcjonowania tego podmiotu.
A. sp. z o.o. została założona w 2014 r. przez A. C., posiadającą 99 ze 100 udziałów spółki. W skład zarządu wchodzą Prezes A. C. oraz członek zarządu H. P. (matka A. C.). Kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000 zł. A. C. nie miała dostępu do rachunku bankowego spółki, nie sprawowała nad spółką żadnej kontroli, a nawet nie próbowała kontrolować działalności spółki. Pomimo posiadania stanowiska Prezesa nie robiła przelewów, tracąc nadzór nad płatnościami.
A. sp. z o.o. nie dysponowała stosownym zapleczem technicznym i osobowym, który zapewniłby wykonanie usług według spornych faktur. Wykonanie wielu prac, np. budowa budynku mieszkalnego, o ile mogło nie wymagać użycia ciężkiego sprzętu, to wymagało przynajmniej użycia narzędzi budowlanych i materiałów, a przede wszystkim dysponowania pracownikami potrafiącymi prace takie wykonać. Firma A. sp. z o.o. takich pracowników jednak nie miała. Spółka nie posiadała (za wyjątkiem spornych faktur VAT) wiarygodnej dokumentacji potwierdzającej realizację transakcji (wyceny usług, kalkulacji kosztów, protokołów odbioru prac, dowodów potwierdzających zakup materiałów, narzędzi potrzebnych do realizacji prac i innych). A. C. - Prezes Zarządu A. sp. z o.o. nie posiadała podstawowej wiedzy na temat przedmiotowych transakcji; wiedzę w tym zakresie posiadał jedynie R. G., który jak ustalono - zajmował się wszystkimi sprawami spółki (współpracą z kontrahentami, zawieraniem umów, nadzorem nad pracami realizowanymi przez spółkę, rozliczeniami spółki, itp.).
3.7. Skarżący jako kontrahent spółki nie potrafił wskazać, kto faktycznie wykonał poszczególne usługi, jednocześnie nie dysponował stosowną dokumentacją pozwalającą na uwiarygodnienie transakcji; w swoich wyjaśnieniach powoływał się jedynie na ustalenia z R. G. w zakresie realizacji usług.
Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie dochował elementarnej staranności przy zawieraniu spornych transakcji i nie podjął jakichkolwiek działań w celu upewnienia się, co do rzetelności spornych faktur. Dla Strony przesądzające było samo wykonanie usług, bez względu na to, kto je wykonał, a w szczególności, czy usługi zostały wykonane faktycznie przez A. sp. z o.o. w ramach prowadzonej przez tę spółkę faktycznej działalności opodatkowanej. Nie sprawdził w Krajowym Rejestrze Sądowym podmiotu, z którym zamierzał podjąć współpracę. Nie znał i nie był zainteresowany poznaniem faktów powszechnie dostępnych i podstawowych przy zawieraniu współpracy, jak nazwiska osób reprezentujących spółkę A. sp. z o.o., adres siedziby swojego kontrahenta, czy daty wpisu do KRS.
Nie sprawdził też upoważnienia osoby, z którą nawiązał bezpośredni kontakt. Wskazał na R. G. jako na osobę, z która miał kontakt w związku z realizowaną inwestycją. Protokoły z wykonania robót sporządzał sam, a R. G. je odbierał i zwracał podpisane przez nieznaną mu osobę (A. C.), która nota bene, w ogóle nie była na placu budowy, jak zatem miała potwierdzić jakie prace zostały wykonane.
3.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przyjąć, iż Strona dochowała należytej staranności w zakresie spornych faktur. Po prostu bezkrytycznie przyjmowane były sporne dostarczane przez R. G. - już wcześniej podpisane przez kogoś innego (na fakturach widniał podpis A. C.).
Tym samym Strona w istocie nie miała realnej wiedzy/pewności, kto rzeczywiście się podpisał jako wystawca faktur - tym bardziej, że A. C. nie znał (jak sam zeznał podczas przesłuchania 24 czerwca 2020 r.).
Ponadto Skarżący niewiele wiedział o firmie A. sp. z o.o. Nie analizował potencjału gospodarczego tej firmy i zdolności wywiązania się z robót, które miały być Spółce powierzone, tj. czy Spółka posiada przykładowo wystarczającą liczbę pracowników, czy posiada niezbędny sprzęt i zaplecze techniczne.
3.9. Wobec tego, że Skarżący nie podważył skutecznie w drodze zarzutów procesowych ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonym wyroku, przeto nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego na skutek odmówienia stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych podmiotowo faktur, a mianowicie art. 85 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) (zapewne chodziło o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W ich uzasadnieniu podkreślono, że Skarżący nie miał prawa podejrzewać, że wystawca faktury (kontrahent) jest nierzetelny.
3.10. Jak wielokrotnie podkreślał TSUE prawa do odliczenia można odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT, a Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym, nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie.
Co się tyczy oszustwa, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z takim oszustwem. Do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych okoliczności (wyrok z 25 maja 2023 r., [...] (VAT – Fikcyjne nabycie), C-114/22, EU:C:2023:430, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).
3.11. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16; z 2 lutego 2018, sygn. akt I FSK 754/16), Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
4. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, przeto skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
A. Nita M. Olejnik M. Niezgódka-Medek