2) wskazał, że zapłata podatków przez podatników prowadzących działalność gospodarczą i obowiązanych do prowadzenia księgi rachunkowej lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów następuje w formie polecenia przelewu (art. 61 § 1 O.p.). Tym samym, wykluczona jest zapłata gotówką;
3) zwrócił uwagę, że Skarżący jest prezesem S. Sp. z o. o., która z kolei jest byłym już wspólnikiem rozwiązanej S. Spółka Jawna. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest zaś spółka jawna, a nie jej wspólnicy;
4) ewentualne więzi czy porozumienia istniejące pomiędzy Stroną dokonującą przelewów, a rozwiązaną spółką jawną nie mogą mieć w analizowanym obszarze żadnego znaczenia;
5) S. Spółka Jawna (Podatnik) została rozwiązana, a zatem nie istnieje podmiot zobowiązany do uregulowania ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że w świetle art. 115 O.p. - odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki ponoszą wprawdzie jej wspólnicy, ale dopiero wówczas, gdy zostanie to rozstrzygnięte w stosownej decyzji (art. 115 § 4 i § 5 O.p.), na co brak jest dowodów w zebranym materiale dowodowym sprawy.
W skardze kasacyjnej wniesiono o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I Instancji;
2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;
3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Jednocześnie wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono:
1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej określanej jako u.p.e.a.) w brzmieniu obowiązującym przed 30 lipca 2020 r. (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1438) - poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania egzekucyjnego;
2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej P.p.s.a.) - poprzez oddalenie skargi pomimo uchybienia przez organy podatkowe wymogom procedury podatkowej tj. art 62b § 1 pkt 1 - 2 O.p. Zdaniem Skarżącego doszło do tego poprzez jego niezastosowanie i niezaliczenie dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowych spółki wskazanych w dowodzie wpłaty oraz poprzez brak wszechstronnego rozważenia sprawy, wskutek czego poczyniono błędne ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia.
Ustosunkowując się do przedstawionych zarzutów, DIAS wniósł o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej,
2) zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Jednocześnie, uzasadniając swoje racje Organ odwoławczy wskazał, że:
1) zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały uzasadnione, poza stwierdzeniem, że wyrok nie może się ostać;
2) zarzut obrazy prawa materialnego najprawdopodobniej opiera się na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 172 pkt 1 P.p.s.a. (taki numer przepisu powołano w odpowiedzi na skargę kasacyjną) - przez błędne zastosowanie art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. Strona nie wskazała jednak, o którą jednostkę redakcyjną art. 59 § 1 u.p.e.a. jej chodzi. Wobec braku uzasadnienia tego zarzutu, nie ma jednak możliwości zajęcia stanowiska co do tej materii;
3) zarzut naruszenia przepisów postępowania, polegającego na niezastosowaniu w sprawie art. 62b § 1 pkt 1-2 O.p. został zaprezentowany w skardze kasacyjnej w sposób bardzo ogólny. Z uwagi na brak uzasadnienia go we wspomnianym piśmie procesowym, trudno się zaś do niego odnieść. Jednakże wskazać należy, że Sąd badający sprawę dokonał analizy tego unormowania i na str. 4 zaskarżonego wyroku wyjaśnił powody niemożności zastosowania w sprawie art. 62b § 1 pkt 1-2 O.p.. Wobec braku uzasadnienia wspomnianego zarzutu nie sposób ustalić, na czym polega wadliwość zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Dokonując tego rozstrzygnięcia należy zauważyć, że wpłaty podatku ciążącego na Podatniku dokonał Skarżący, będący Prezesem Zarządu S. Sp. z o.o., która z kolei była wspólnikiem rozwiązanej Spółki, na której ciążyły zobowiązania podatkowe. Dla porządku warto odnotować, że uiszczenie tych kwot nie miało miejsca w następstwie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, bo takiej nie wydano. Zaistniały stan faktyczny można więc było rozpatrywać wyłącznie w płaszczyźnie art. 62b § 1 pkt 1 – 3 O.p. i wpłat dokonanych przez osobę, która nie ma do tego tytułu prawnego, ponieważ nie pozostaje w żadnym stosunku podatkowoprawnym z państwem reprezentowanym przez organ podatkowy, jako podmiotem uprawnionym z tytułu podatku od towarów i usług.
W tym kontekście znamienne jest, że poza przypadkami, w których zapłata podatku dokonywana jest przez członka rodziny w rozumieniu art. 62b § 1 pkt 1 O.p., a także przez aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego (art. 62b § 1 pkt 2 O.p.), ustawodawca dopuszcza także uiszczenie cudzego podatku przez "obcą" osobę (inny podmiot), gdy kwota tej należności publicznoprawnej nie przekracza 1000 zł (art. 62b § 1 pkt 3 O.p.). Nie jest to do końca zrozumiałe. Śledząc historia sporów, jakie przed wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 62b § 1 pkt 3 tej ustawy ujawniały się w związku z zapłatą podatku przez "obcą" osobę łatwo można bowiem zauważyć, że kontestowanie takiej wpłaty przez organy podatkowe uzasadniano osobistym charakterem podatku i rolą podatkowego stanu faktycznego w kształtowaniu treści powinności podatkowej, a także względami pozafiskalnymi. Sprawiają one, że istotne jest nie tylko to, aby podatek został uiszczony. Znaczenie ma natomiast także okoliczność, czy wpłata pochodzi od osoby pozostającej w stosunku podatkowoprawnym z podmiotem uprawnionym z tytułu podatku. W związku z tym trudno zrozumieć, dlaczego z woli ustawodawcy, w obecnym stanie prawnym wpłata nie przekraczająca 1000 zł nie godzi w osobisty charakter podatku i nie pozostaje w opozycji do pozafiskalnych celów tej daniny publicznej. Kwoty uiszczane w wyższej wysokości przez "obce" osoby naruszają natomiast wskazane pryncypia. Ta kwestia pozostaje jednak poza kognicją Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w przedmiotowej sprawie, ponieważ jej wyjaśnienie jest domeną władzy ustawodawczej.
Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej nie sposób zrozumieć, dlaczego formułując je Skarżący odwołał się do art 62b § 1 pkt 1 -2 O.p. Wszak wywiązując się z cudzego zobowiązania podatkowego - powinności podatkowej rozwiązanej Spółki nie był on jej małżonkiem, zstępnym, wstępnym, pasierbem, rodzeństwem, ojczymem i macochą (por. art. 62b § 1 pkt 1 O.p.). Nic nie wiadomo też, aby w tej sytuacji Skarżący działał jako aktualny właściciel przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym (por. art. 62b § 1 pkt 2 O.p.). Materii tej Strona nie wyjaśnia w uzasadnieniu swojego zarzutu kasacyjnego.
Podobnie rzecz przedstawia się, jeżeli idzie o pierwszą z tez sformułowanych w piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jest nim przekonanie Skarżącego co do obrazy przez DIAS art. 59 § 1 i § 2 u.p.e.a. Abstrahując od tego, że Strona nie połączyła tego przepisu z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., nie wyjaśniła też, dlaczego uważa, że postepowanie egzekucyjne dotyczące Podatnika powinno być umorzone i na jakiej konkretnie podstawie prawnej, wynikającej z art. 59 § 1 u.p.e.a. (w oparciu o który z punktów, na które dzieli się ten przepis). Organ odwoławczy trafnie wskazał na te kwestie w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Słusznie zaakcentowano tam również, że skarga kasacyjna Strony nie zawiera uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Tymczasem w świetle art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. jest to obligatoryjny element tego rodzaju sformalizowanego pisma procesowego. Cała argumentacja Skarżącego sprowadza się zaś do stwierdzenia, że "zaskarżony wyrok nie może się ostać" (por. s. 2 z 3, z których składa się skarga kasacyjna).
Z tego względu, biorąc pod uwagę wymogi co do treści skargi kasacyjnej wynikające z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., skargi kasacyjnej Strony nie można było uwzględnić. Z powodu zasygnalizowanych wadliwości tego pisma procesowego Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł bowiem odnieść się do sformułowanego w niej zarzutu obrazy art. 59 § 1 i § 2 u.p.e.a., a także art 62b § 1 pkt 1 -2 O.p.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 - zwanej dalej P.p.s.a.) O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Artur Mudrecki