Wyrok NSA z dnia 17 września 2025, sygn. I FSK 791/22

Sygnatura: I FSK 791/22
Data orzeczenia: 17 września 2025
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

S. Sp. z o.o. w okresie od września do grudnia 2016 roku nabyła od F. Sp. z o.o. paliwo udokumentowane 13 fakturami, które następnie odsprzedała. Organ podatkowy ustalił, że ani bezpośredni dostawca F. Sp. z o.o., ani jego dostawca G. Sp. z o.o. nie zapłacili podatku akcyzowego od tego paliwa. Skarżąca przedstawiła zaświadczenie o niezaleganiu F. Sp. z o.o. w podatkach oraz wyniki badań jakości paliwa, które jednak nie obejmowały wszystkich parametrów…

wymaganych przepisami. Organ nałożył na skarżącą obowiązek zapłaty podatku akcyzowego według stawki dla pozostałych paliw silnikowych. Czy skarżąca spółka musi zapłacić podatek akcyzowy od nabytego paliwa, skoro twierdzi, że działała w dobrej wierze, posiadała zaświadczenie o niezaleganiu dostawcy w podatkach i badania potwierdzające jakość paliwa, oraz czy przysługuje jej prawo do zastosowania obniżonej stawki podatkowej dla oleju napędowego? Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny oddaliły skargę skarżącej, uznając, że organ podatkowy słusznie nałożył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, ponieważ nie udowodniono zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu, a zaświadczenie o niezaleganiu nie jest dowodem zapłaty akcyzy. Sądy stwierdziły również, że skarżąca nie spełniła warunków do zastosowania obniżonej stawki, gdyż nie przedstawiła badań obejmujących wszystkie wymagane parametry jakościowe oleju napędowego. Rozstrzygnięcie: Oddalono skargę kasacyjną, utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego.

jeszcze 129 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 957/21 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 1 października 2021 r., nr 428000-COP1.4105.1.2021.14 w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 3 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 957/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej organ podatkowy) z 1 października 2021 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że zaskarżoną decyzją organ podatkowy utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z 1 grudnia 2020 r., którą określono skarżącej spółce zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za wrzesień 2016 r., październik 2016 r., listopad 2016 r. i grudzień 2016 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebiegu postępowania podatkowego oraz podjętych w jego wyniku decyzji wyjaśnił, że podstawą materialnoprawną wydania decyzji były obowiązujące w 2016 r. przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm.; dalej ustawa o podatku akcyzowym). Podkreślił, że w skardze skarżąca spółka podniosła zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 tej ustawy i kwestionowała ustalenia faktyczne co do zapłaty podatku akcyzowego. Twierdziła, że posiadała zapewnienie o zapłaceniu podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw oleju napędowego, gdyż posiadała zaświadczenie organu państwowego (podatkowego) o niezaleganiu przez F. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (bezpośredniego dostawcy paliwa) w płatności podatków, co – jej zdaniem – potwierdzało, że spółka ta opłacała wszelkie podatki związane z prowadzeniem przez nią działalności. Skarżąca spółka – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – argumentowała, że nie można odmówić takiemu dokumentowi wiarygodności, gdyż potwierdza, że podatnik nie posiada zaległości w podatkach.

2.3. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że kluczowe znaczenie – w kontekście zarzutów skargi – miał przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Przywołując ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że wynikało z nich, że skarżąca spółka w badanym okresie weszła w posiadanie paliwa silnikowego w ilości [...] litrów, udokumentowanego 13 fakturami nabycia, wystawionymi przez F. Sp. z o.o., będącymi przedmiotem dalszej odsprzedaży, od których nie uiszczono podatku akcyzowego na poprzednich etapach obrotu. Ustalono, że ani F. Sp. z o.o. (bezpośredni dostawca paliwa do skarżącej spółki), ani też wcześniejszy dostawca paliwa do F., tj. G. Sp. z o.o. – nie zapłaciły podatku akcyzowego. W konsekwencji tych ustaleń określono skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu posiadania paliwa silnikowego, od którego nie została zapłacona akcyza, wyliczone według stawki dla pozostałych paliw silnikowych w kwocie 1797,00 zł/1000 litrów paliwa.

2.4. Sąd pierwszej instancji, biorąc za podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powyższe ustalenia faktyczne, podkreślił, że nie budzi wątpliwości, że F. Sp. z o.o. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i tym samym nie zapłaciła podatku akcyzowego. Natomiast na podstawie danych z dostępnych baz ustalono, że G. Sp. z o.o. także nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji w tym zakresie, co również świadczy, że nie zapłaciła podatku akcyzowego. Podkreślił, że okoliczności tych skarżąca spółka w żaden sposób nie podważyła, co z kolei przesądziło o zasadności ustaleń, że wystawcy faktur nie zapłacili podatku akcyzowego, co skutkowało obowiązkiem skarżącej spółki do zapłaty tego podatku.

2.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji, treść powoływanego przez skarżącą spółkę zaświadczenia, że F. Sp. z o.o. nie zalegała z płatnością podatków, nie wskazywał wprost na zapłatę podatku akcyzowego, co już powinno wywoływać wątpliwości co do faktycznej zapłaty akcyzy od zakupionego od tej spółki paliwa. Skarżąca spółka, będąc w spornym okresie profesjonalnym przedsiębiorcą zajmującym się obrotem paliw, nie miała faktycznej podstawy, aby w sposób niebudzący wątpliwości przyjąć, że cała kwota podatku akcyzowego została wcześniej zapłacona z tytułu dokonanej na jej rzecz dostawy nabytego od F. Sp. z o.o. paliwa udokumentowanego jako olej napędowy. Wobec tego Sąd pierwszej instancji ocenił zarzut skargi co do naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, jako niezasadny.

2.6. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, oceniając podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 6 oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym polegające na przyjęciu, że zakupione paliwo nie spełniało wymagań jakościowych, a tym samym skarżąca spółka nie mogła zastosować stawki w kwocie 1.171 zł/1000 litrów, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z przyjętych ustaleń faktycznych wynikało, że przedłożone przez F. Sp. z o.o. próbki paliwa deklarowane jako olej napędowy, obejmowały zbadanie tylko 3 lub 4 parametrów jakościowych. Podkreślił, że rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. 2015, poz. 1680; dalej rozporządzenia Ministra Gospodarki) określa w załączniku Nr 3 więcej niż 4 parametry jakościowe dla oleju napędowego, oznaczonego kodami CN 2710 19 43 i 2710 20 11, a więc wyznacza ścisły zakres badania jakościowego oleju napędowego. Tym samym nie miała racji skarżąca spółka, że w sprawie powinna mieć zastosowanie obniżona stawka z art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z wyraźnym brzmieniem tego przepisu, stawka ta ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy oleje napędowe o kodzie CN 27101941 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniają wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, co oznacza, że muszą spełniać wszystkie parametry jakościowe wymagane przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki.

2.7. Sąd pierwszej instancji argumentował, że najwyższa stawka dla oleju napędowego jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, których zastosowanie prawodawca uzależnił od spełnienia określonych odrębnymi przepisami warunków, są stawkami obniżonymi. Podatnik, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki, powinien przedstawić w związku z tym niebudzące wątpliwości dowody, które dawałyby podstawę organowi podatkowemu do jej zastosowania, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych czy też inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych.

W przypadku przepisów o charakterze preferencyjnym, to na podatniku spoczywa ciężar przeprowadzenia dowodu na okoliczność, z której wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Sąd podkreślił, że skarżąca takich jednoznacznych dowodów co do jakości zakupionego paliwa z momentu jego zakupu nie przedłożyła. Zwrócił uwagę na to, że z niekwestionowanych ustaleń wynikało, że skarżąca spółka dokonała 13 zakwestionowanych co do zapłaty akcyzy transakcji zakupu oleju napędowego od spółki F. Sp. z o.o. i przedłożyła 13 sprawozdań z przeprowadzonych badań nabytego paliwa, które szczegółowo opisano na str. 12-13 zaskarżonej decyzji. Ustalono jednak, że sprawozdania te nie spełniały wszystkich wymagań jakościowych przewidzianych w załączniku Nr 3 do rozporządzenia Ministra Gospodarki, gdyż w 5 przypadkach sprawozdania te zawierały badanie 3 parametrów jakości pobranego paliwa, w 7 przypadkach zbadano 4 parametry jakości paliwa, zaś sprawozdanie nr 9c-2475/16 obejmowało zbadanie 9 parametrów jakości paliwa.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w tej sytuacji brak było podstaw do zastosowania w sprawie stawki preferencyjnej, o jakiej mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, a więc zastosowanie podstawowej stawki dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1797 zł/1 000 litrów było uprawnione.

2.8. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie były również zasadne pozostałe zarzuty skargi, w których zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: Ordynacja podatkowa). Podkreślił, że organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji wszechstronnie odniósł się już do przedstawianych przez skarżącą dowodów.

Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do wiarygodności badań próbek paliwa wykonanych przez P. i konkluzjom z nich wynikających, wyjaśnił, że wprawdzie w każdym ze sprawozdań znalazła się informacja, że próbki "W zakresie badanych parametrów spełniały wymagania rozporządzenia Ministra Gospodarki", jednakże – jak słusznie wskazał organ podatkowy – wymagania te spełnione zostały wyłącznie w zakresie "zbadanych" parametrów (najczęściej 3 lub 4). Tymczasem w rozporządzeniu Ministra Gospodarki enumeratywnie wymieniono 19 parametrów jakościowych dla oleju napędowego, a tym samym prawodawca wymaga, by dla zastosowania obniżonej stawki w wysokości 1.196,00 zł/1000 litrów, określonej w art. 89 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, paliwa zaliczane do olejów napędowych spełniały wszystkie wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach (rozporządzeniu).

2.9. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżąca spółka nie wykazała racjami prawnymi, że wykładnia organu podatkowego jest wadliwa. Stwierdził, że organ podatkowy zastosował przepisy prawa materialnego odpowiednie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zasadnie uznając, że drugi z warunków co do zachowania wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach, nie został spełniony, co przesądziło o treści rozstrzygnięcia o braku podstaw do zastosowania stawki preferencyjnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym bez wpływu na sprawę.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie błędnego ustalenia, że będące w posiadaniu skarżącej spółki paliwo nie spełniało wymagań jakościowych dla olejów napędowych, określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, podczas gdy z wystawionych przez P. badań wynika jednoznacznie spełnienie określonych rozporządzeniem przesłanek, co doprowadziło do błędnego wymiaru wysokości podatku;

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 oraz w związku art. 191 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego i jego oceny, podczas, gdy organ podatkowy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez odmówienie wiarygodności dowodom w postaci protokołów badań oleju przeprowadzonych przez P. Sp. z o.o., oświadczeniom kontrahentów skarżącej spółki jak również zeznaniom skarżącej spółki, co miało wpływ przede wszystkim na błędne ustalenie rodzaju zakupionego i sprzedanego paliwa, a w rezultacie ustalenie wysokości zaległości podatkowej w nienależytej wysokości;

3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez usankcjonowanie oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, że organ podatkowy, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej, a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego błędnie przyjął, że skarżąca spółka w sposób nieprawidłowy zweryfikowała swojego dostawcę, posiadała świadomość co do braku odprowadzenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, a nadto, że godziła się na udział w procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu nielegalnego paliwa;

3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 i art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie postępowania organu podatkowego, który nie dołożył starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynikało, że skarżąca spółka działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami, posiadała przekonanie, co do rozliczenia podatku akcyzowego przez swojego dostawcę, prawidłowości i rzetelności swojego kontrahenta, jak również przekonanie co do odpowiedniej jakości oferowanego paliwa;

- po pierwsze z uwagi na fakt, że dostawa paliwa poprzedzona była pobraniem próbki paliwa do badania, które wykonywał niezależny podmiot, tj. P. oraz dostarczeniem wyników badania potwierdzających spełnienie norm w zakresie paliw ciekłych,

- po wtóre, w wyniku zapewnienia, właściwej jakości paliw kupowanych od P.1. w wyniku przeprowadzonej kontroli paliwa przez Zachodniopomorskiego Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji handlowej;

3.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, przede wszystkim z uwagi na całkowite pominięcie w sprawie treści przedstawianych przez skarżącą spółkę dowodów, a w szczególności pisma P. Sp. z o.o. z 17 grudnia 2020 r., z którego wynikało, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego, po wykonaniu szeregu badań w każdym z przypadków stwierdzono, że:

- w zakresie zbadanych parametrów próbka paliwa spełniało wymagania rozporządzenia Ministra Gospodarki (Załącznik nr 3 Wymagania jakościowe dla oleju napędowego);

- porównanie wyników badania z wymaganiami rozporządzenia Ministra Gospodarki (opracowanie własne skarżącej spółki) potwierdzało, że wszystkie badane przez P. Sp. z o.o. parametry oleju napędowego są zgodne z wymogami stawianymi w tym zakresie rozporządzeniem Ministra Gospodarki (Załącznik nr 3 Wymagania jakościowe dla oleju napędowego);

- wszystkie badane parametry potwierdzały, że przedłożone do badania paliwo jest olejem napędowym, w szczególności zaś, że jego skład frakcyjny nie pozwala na zakwalifikowanie go do innego rodzaju paliw;

- znajdujące się w aktach sprawy oświadczeń klientów skarżącej spółki, na okoliczność potwierdzenia jakości paliwa winne potwierdzić, jakość oferowanego przez skarżącą spółkę paliwa.

3.2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 197 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji braku powołania biegłego, który wykazałby czy zakupione przez skarżącą spółkę paliwo spełniało, w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności w świetle przedłożonych przez skarżącą spółkę protokołów badań, kryteria stawiane przepisami olejowi napędowemu; skarżąca spółka wielokrotnie podnosiła, że zakupione paliwo stanowiło olej napędowy, a zweryfikowane w toku badań parametry pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że kupowała olej napędowy;

3.2.7. art. 139 § 1, § 2 i § 3, art. 189 w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, przez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w sytuacji, w której możliwe było przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, a ponadto nieogłoszenie orzeczenia wydanego na tym posiedzeniu w sposób prawem przewidziany.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 2 Konstytucji, przez niewłaściwe jego zastosowanie, albowiem w przedmiotowej sprawie skarżąca spółka posiadała zapewnienie o zapłaceniu podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw nie tylko wobec faktu posiadania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach przez F. Sp. z o.o., ale także wobec zapisu na jednej fakturze sprzedażowej, że podatek akcyzowy został rozliczony; powyższe naruszenie powinno powodować uchylenie skarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

3.3.2. art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, przez jego niezastosowanie i uznanie, że zakupione przez skarżącą spółkę paliwo nie spełniało wymagań jakościowych, a tym samym nie mogła zastosować stawki w kwocie 1.171 zł/1000 litrów, co w efekcie doprowadziło do określenia wyższego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy od września do grudnia 2016 r.; powyższe naruszenie powinno również powodować uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

3.3.3. art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w realiach niniejszej sprawy powinna mieć zastosowanie stawka podatku akcyzowego ustalana dla innych paliw silnikowych, pomimo, że zakupiony przez skarżącą spółkę olej napędowy w momencie zakupu spełniał wymagania jakościowe pozwalające zakwalifikować go do kodu CN 27101941, zaś skarżąca spółka nie zmieniła przeznaczenia oleju napędowego w sposób uzasadniający zastosowanie stawki akcyzy określonej w powołanym przepisie; również w tym zakresie naruszenie prawa materialnego powinno prowadzić do uchylenie skarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3.4. Organ podatkowy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3.5. Skarżąca spółka złożyła pismo procesowe z 27 sierpnia 2025 r., do którego załączyła: wyrok Sądu Rejonowego w S. II Wydział Karny z dnia 7 kwietnia 2025 r. w sprawie o sygn. II K 92/24, opinię oraz opinię uzupełniającą biegłego sądowego. W jego uzasadnieniu argumentowano, że powyższe dowody, pomimo, że powstały już po dniu wydania zaskarżonej decyzji, mają bezpośredni wpływ na postępowanie toczące się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, gdyż każdy z nich potwierdza naruszenie przez organy podatkowe przepisów proceduralnych, które zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

Podkreślono, że zgodnie z ustaleniami Sądu Rejonowego w S. II Wydział Karny w sprawie o sygnaturze akt II K 92/24 prowadzonej przeciwko S. G., na skutek przeprowadzonego postępowania uniewinniono oskarżonego od popełnienia stawianych mu zarzutów, ustalając, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego, nabywane przez skarżącą spółkę paliwo było w istocie olejem napędowym, co w sposób jednoznaczny potwierdza opinia biegłego, znajdująca się w oryginale w aktach postępowania sądowego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszała wskazanych w jej zarzutach przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności stwierdza, że nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.2.7. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 139 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 189 w związku z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach wiązanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn.zm.; dalej ustawa COVID-19), polegający na rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w sytuacji, w której możliwe było przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, a ponadto nieogłoszenie orzeczenia wydanego na tym posiedzeniu w sposób prawem przewidziany.

Z akt sprawy wynika, że Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie zarządzenia Zastępcy Przewodniczącego Wydziału z 28 stycznia 2022 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19. Istotne jest przy tym, że strony poinformowano o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne oraz wskazano na możliwość przedłożenia dodatkowego stanowiska w sprawie, a także, że odpisy sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym – zgodnie z art. 139 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – doręczono stronom.

4.3. Bezzasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że w ramach niniejszej sprawy zachodzi przesłanka nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i że wydano wyrok "nieistniejący wskutek jego nieogłoszenia w sposób przewidziany przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Konstytucji RP".

Zasady ogłoszenia wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym normuje art. 139 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym odpis sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym doręcza się stronom, jeżeli uzasadnienia wyroku nie sporządza się z urzędu.

Natomiast w myśl § 5 tego przepisu wyrok wydany na posiedzeniu niejawnym podlega niezwłocznemu publicznemu udostępnieniu w sekretariacie sądu przez okres 14 dni. Przepis ten stanowi realizację przewidzianej w art. 45 ust. 2 Konstytucji RP zasady publicznego ogłaszania wyroków. Udostępnienie wyroku w sekretariacie sądu przez okres 14 dni zapewni w sposób pełny realizację powyższej zasady (zob. uzasadnienie projektu noweli z kwietnia 2015 r., VII kadencja, druk sejm. nr 1633 i 2539).

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny – oceniając zarzut podniesiony w pkt 3.2.7. skargi kasacyjnej – podziela przyjętą w orzecznictwie wykładnię art. 15 zzs4 ustawy COVID-19 (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2021 r., sygn. akt III OSK 3743/21, z 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1230/22 oraz z 26 lipca 2023r., sygn. akt II OSK 822/22 i przywołane w ich uzasadnieniach orzecznictwo; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

W orzecznictwie wyjaśniono, że "(...) prawo do publicznej rozprawy przed sądem administracyjnym nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia".

4.5. W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku z 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1230/22 podkreślono, że ustawodawca może ograniczyć udział stron w określonych czynnościach procesowych, z zastrzeżeniem, że ograniczenia takie powinny jednak zawsze posiadać odpowiednie uzasadnienie.

Wskazano na wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 13 marca 2018r., 32303/13 (publ. LEX nr 2456380), w którym – akcentując transparentność procesu sądowego – przyjęto, że jawna rozprawa powinna się co do zasady odbyć "przynajmniej w jednej instancji (...), jeżeli nie zachodzą wyjątkowe okoliczności".

W podanym wyżej kontekście stwierdzono, że standard jawności postępowania sądowoadministracyjnego będzie zachowany, gdy w jednej instancji sprawa rozpoznawana będzie na posiedzeniu jawnym. W przypadku rozpoznawanej sprawy warunek ten został spełniony, gdyż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odbyło się w trybie jawnym z poszanowaniem praw procesowych stron.

4.6. Ponadto, przy ocenie czy podane wyżej standardy zostały zachowane przez Sąd pierwszej instancji podkreślić należy, że w stanie faktycznym istniejącym w dacie wydania zaskarżonego wyroku, zarządzony stan pandemii i związane z nim zagrożenie dla życia i zdrowia, uzasadniały stosowanie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy COVID-19 w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Przeprowadzając bowiem wykładnię art. 15 zzs4 ustawy COVID-19, odnotować należy, że w pierwotnej wersji tej ustawy zamieszczono przepis art. 15zzs ust. 6, z którego treści wynikało, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 "nie przeprowadza się rozpraw ani posiedzeń jawnych", z wyjątkiem rozpraw i posiedzeń jawnych w sprawach określonych w art. 14a ust. 4 i 5 tej ustawy, określonych mianem "pilnych". Do katalogu takich spraw pilnych ustawodawca nie zaliczał niniejszej sprawy.

Uchylenie przepisów art. 14a ust. 4 i 5 ustawy COVID-19 nastąpiło jednocześnie z dodaniem do tej ustawy m.in. art. 15 zzs4 ust. 2 i 3. Sens takiego działania ustawodawcy sprowadzał się do tego, że istniejący stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19 nie stanowił przeszkody m.in. do rozpoznania tej sprawy przez Sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym.

Reasumując; wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy COVID-19 nakazywała opowiedzieć się za dopuszczalnością zastosowania konstrukcji zawartej art. 15 zzs4 ust. 3 tej ustawy w przedmiotowej sprawie i możliwością rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji skargi na posiedzeniu niejawnym.

Nie ulegało bowiem wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 była m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. Okoliczności występujące w stanie faktycznym istniejącym w dacie wydania zaskarżonego wyroku i zarządzony stan pandemii, nakazywały uwzględnianie rozwiązań ustawy COVID-19.

4.7. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty skargi kasacyjnej, w których kwestionowano przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz będące jego podstawą ustalenia faktyczne, w których przyjęto, że skarżąca spółka w badanym okresie weszła w posiadanie paliwa silnikowego w ilości [...] litrów, udokumentowanego 13 fakturami nabycia, wystawionymi przez F. Sp. z o.o., będącymi przedmiotem dalszej odsprzedaży, od których nie uiszczono podatku akcyzowego na poprzednich etapach obrotu.

W zarzutach tych oraz w przywołanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji skupiono się na wykazaniu, że skarżąca spółka podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami, posiadała przekonanie, co do rozliczenia podatku akcyzowego przez swojego dostawcę, prawidłowości i rzetelności swojego kontrahenta, jak również przekonanie co do odpowiedniej jakości oferowanego paliwa. Powołano się na to, że skarżąca spółka posiadała wydane przez właściwy organ podatkowy zaświadczenia o niezaleganiu przez kontrahenta z podatkami. Zweryfikowała jego i otrzymywała badania jakości paliw, które było przedmiotem faktycznej dostawy. Jakość paliwa była potwierdzona badaniami, przy czym – jak podkreślono – istotnym było, że paliwo kupowane przez skarżącą spółkę było badane przez Zachodniopomorskiego Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej, kontrahent zapewnił o opłaceniu podatku akcyzowego, a informację taką zawarł na pierwszej fakturze (str. 12 – 13 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

4.8. Poddając ocenie powyższe zarzuty podkreślić należy, że na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z przepisem tym koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Dla zastosowania tych przepisów nie mają znaczenia przyczyny niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne.

W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 września 2022 r., sygn. akt I GSK 3454/18, z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 113/18 oraz z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1571/14; dostępne w CBOSA).

W orzecznictwie zwrócono także uwagę na to, że sytuacja określona w art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz w art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy najczęściej wyrobów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła lub nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości.

W rezultacie udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu.

4.9. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy odnotować należy, że z będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych wynikało, że F. Sp. z o.o. (bezpośredni dostawca paliwa do skarżącej spółki) w rejestrach zakupu za okres od września do listopada 2016 r., jako dostawcę paliwa wskazała G. sp. z o.o., przez uwzględnienie 89 faktur na kwotę netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...] zł.

Na podstawie danych z baz dostępnych organowi podatkowemu ustalono, że G. nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji w tym zakresie. Ustalono także, że spółka G. wykreślona została z rejestru podatników VAT 14 listopada 2016 r., nie działała pod zgłoszonym adresem i nie ujawniono miejsca przechowywania ksiąg. Ponadto, na podstawie materiału dowodowego otrzymanego z Prokuratury Regionalnej w Szczecinie sygn. RP I Ds. 1.2016 stwierdzono, że spółka G. sp. z o.o. brała czynny udział w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego pustych faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie umożliwiały kolejnym odbiorcom tych faktur wprowadzenie na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia (str. 14 – 15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

4.10. W świetle powyższych ustaleń, które nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej, nie były dowolne ustalenia, że zarówno F. Sp. z o.o. (bezpośredni dostawca paliwa do skarżącej spółki), ani też G. Sp. z o.o. (wcześniejszy dostawca paliwa do tej spółki) nie zapłaciły podatku akcyzowego od paliwa, które były następnie przedmiotem dostaw do skarżącej spółki oraz że w niniejszej sprawie istniały obiektywne przesłanki wskazujące, że spółka wiedziała lub – przy zachowaniu należytej staranności – mogła wiedzieć, że nabywa paliwo, od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w niniejszej sprawie zgodnie z zasadą zaufania zawartą w art. 121 Ordynacji podatkowej, a stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określoną w art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podjęto wszelkie niezbędne działania dla wyjaśnienia tego stanu faktycznego i załatwienia sprawy w zakresie, jaki pozwalał na jego ocenę i wydanie rozstrzygnięcia. Ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.11. Przy ocenie zebranego materiału dowodowego istotne było to, że ani skarżąca spółka ani dostawcy nabytego przez nią paliwa nie przedłożyli żadnych dokumentów potwierdzających, że na wcześniejszym etapie obrotu od paliwa została zapłacona akcyza. Ponieważ brak było możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości, zastosowanie miał przywołany już przepis art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Wbrew temu co podniesiono w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dowodem potwierdzającym zapłatę akcyzy przez F. Sp. z o.o. nie było bowiem wydane dla tej spółki zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, skoro nie była ona zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

Na ocenę zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz w art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie miała wpływu argumentacja, że skarżąca spółka podczas dokonywania rzeczywistych transakcji "posiadała przekonanie, co do rozliczenia podatku akcyzowego przez swojego dostawcę".

Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy – w świetle art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym – nie mają bowiem znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją, czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 40/14; z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 1085/16; z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z 22 września 2017 r., sygn. akt I GSK 799/17, z 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I GSK 1917/18, z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 113/18 oraz z 9 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 975/22 CBOSA).

Art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Stanowisko to również znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego NSA: z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11 oraz z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i z 12 lipca 2022 r., sygn. akt I GSK 2799/18; dostępne w CBOSA).

4.12. Nie naruszała wskazanych w skardze przepisów postępowania oraz prawa materialnego przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji ocena dotycząca przyjętej w zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym stawki podatku akcyzowego ustalonej dla innych paliw silnikowych.

Istotą sporu w tym zakresie było ustalenie zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie wskazanego wyżej przepisu w związku ze stwierdzeniem, że nabyty przez nią olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach.

Skarżąca spółka kwestionowała przede wszystkim prawidłowość postępowania dowodowego, w którym organ podatkowy ustalił stan faktyczny leżący u podstaw decyzji. Domagała się przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który wykazałby czy zakupione przez nią paliwo spełniało, w świetle przedłożonych przez nią protokołów badań, kryteria stawiane przepisami olejowi napędowemu (pkt 3.2.6. skargi kasacyjnej.)

4.13. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów postępowania, w tym art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej w stopniu wymaganym przez art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W szczególności, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie doszło do naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej, gdyż – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji -spór w podanym wyżej zakresie, tj. czy nabyty przez skarżącą spółkę olej napędowy spełniał wymagania jakościowe "określone w odrębnych przepisach" i czy należało zastosować preferencyjną stawkę podatku akcyzowego przewidzianą w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, sprowadzał się do wykładni oraz zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki.

Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie podkreślił, że "nie kwestionuje konkluzji wynikających ze sprawozdań P. sp. z o.o.", zaznaczając, że odnoszą się one wyłącznie do zbadanych parametrów (3 - 4, w jednym przypadku 9), a nie wszystkich określonych w "odrębnych przepisach". Tymczasem, dla zastosowania stawki wskazanej przepisie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, wymaganym jest spełnienie wymagań jakościowych obejmujących 19 parametrów.

Nie sposób zatem zaakceptować argumentacji przedstawionej najpierw w skardze, powtórzonej następnie w skardze kasacyjnej, że poddane badaniom próbki paliwa spełniały "wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach", skoro w poszczególnych badaniach stwierdzono, że w pięciu przypadkach zbadano tylko trzy parametry jakości pobranego paliwa, w siedmiu przypadkach zbadano cztery parametry jakości paliwa, a w jednym przypadku (sprawozdanie nr 9c-2475/16) zbadano dziewięć parametrów jakości paliwa.

4.14. W podanym wyżej kontekście bez wpływu na wynik sprawy miały załączone do pisma procesowego z 25 sierpnia 2025 r. wyrok Sądu Rejonowego w S. II Wydział Karny z dnia 7 kwietnia 2025 r. w sprawie o sygn. II K 92/24 oraz opinie biegłego sądowego.

Z uwagi na zasadę przyjętą w art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiążą sąd administracyjny wyłącznie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa.

Natomiast, zgodnie z art. 106 § 3 powołanej wyżej ustawy, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Ponieważ w rozumieniu powołanego wyżej przepisu nie stanowi dowodu z dokumentu dowód mający w istocie charakter opinii biegłego, załączona do pisma procesowego z 25 sierpnia 2025 r. opinia biegłego nie mogła być wzięta pod uwagę przy ocenie zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Ponadto – jak już wyżej zauważono – rolą biegłego nie jest dokonywanie wykładni przepisów prawa, w tym odpowiedź na pytanie, czy w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki (załącznik nr 3) "wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach" spełnia paliwo, w przypadku gdy zbadano tylko trzy, cztery lub dziewięć parametrów jakości paliwa.

4.15. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego organ odwoławczy w postępowaniu kasacyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mariusz Golecki Ryszard Pęk Elżbieta Olechniewicz

sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.

-----------------------

jeszcze 4013 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo