Zarzuty postawione w powyższym zakresie wynikały w głównej mierze z tego, że autor skargi kasacyjnej, mimo dostępnych w tym względzie danych w aktach sprawy, po pierwsze, forsował swoje bezpodstawne przekonanie, że ważność protokołu badania ksiąg podatkowych uzależniona była od jego elektronicznej formy, skoro korespondencja z pełnomocnikiem Spółki miała być prowadzona elektronicznie. Po drugie, zdawał się nie rozróżniać kwestii wymogów co do sporządzenia dokumentu od kwestii trybu informowania strony postępowania podatkowego o jego treści.
2.3.2. Zgodnie z art. 126 O.p. w ówczesnym brzmieniu (w trakcie toczącego się postępowania podatkowego wobec Spółki) sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.
Przepisy dotyczące dowodu z ksiąg podatkowych (art. 193 O.p.) nie stanowią inaczej. Zgodnie bowiem z art. 193 § 6 O.p. jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jak zaś stanowi art. 193 § 7 O.p. odpis protokółu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie. W świetle art. 193 § 8 O.p. strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.
Z powyższego wynika, że przepisy nie wymagają, aby protokół badania ksiąg podatkowych był sporządzony w formie elektronicznej, nawet jeśli korespondencja ze stroną lub jej pełnomocnikiem ma być w tej formie prowadzona. Protokół badania ksiąg podatkowych może być sporządzony w formie pisemnej lub elektronicznej, bowiem strona postępowania i tak otrzymuje jedynie odpis tego protokołu.
Wyjątkowo, w świetle art. 290 § 5 O.p. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Wówczas sporządzany jest w dwóch egzemplarzach "protokół kontroli" w rozumieniu art. 290 § 6 O.p.
Co więcej, w orzecznictwie prezentowany jest też pogląd, że protokół badania ksiąg podatkowych może przybrać formę ogólnego protokołu z czynności postępowania stosownie do art. 172 i n. O.p.
2.3.3. Wracając jednak do realiów niniejszej sprawy, przypomnieć należało, że w aktach administracyjnych znajduje się wydane na podstawie art. 143 § 1, § 2 pkt 3 i § 3 O.p. przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu upoważnienie z dnia 17 listopada 2020 r. m.in. dla starszego kontrolera skarbowego K. G. do przeprowadzenia postępowania w sprawie podatku VAT za marzec 2020 r. (vide t. II akt administracyjnych, k. 2) oraz protokół badania ksiąg podatkowych z dnia 18 grudnia 2020 r. (vide t. II akt administracyjnych, k. 29-34). Protokół w swej treści odwoływał się zresztą do wskazanego upoważnienia.
Jako że upoważnienie to nie obejmowało uregulowanego wówczas w art. 143 § 1a O.p. podpisywania pism w formie dokumentu elektronicznego kwalifikowanym podpisem elektronicznym, to starszy kontroler skarbowy K. G. nie mógł podpisać kwalifikowanym podpisem elektronicznym protokołu badania ksiąg podatkowych. W tej sytuacji protokół ten został sporządzony w formie pisemnej z pieczęcią i podpisem tego pracownika.
Skoro pracownik ten nie był upoważniony do - skrótowo ujmując - korespondencji elektronicznej, toteż czynności z zakresu doręczenia odpisu protokołu w sposób elektroniczny dokonała inna osoba - J. S., upoważniona do zastępowania w tym względzie pracowników niemających upoważnienia do podpisywania korespondencji podpisem elektronicznym. I to jej podpis elektroniczny znajdował się na piśmie przewodnim (i tylko na nim) przy doręczeniu odpisu protokołu badania ksiąg (vide t. II akt administracyjnych, k. 36).
Odpis udzielonego J. S. przez organ podatkowy upoważnienia z dnia 8 października 2019 r. został przedstawiony na żądanie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikało z niego zaś, że J. S. była umocowana do wydawania postanowień oraz sporządzania wezwań i pism dotyczących kontroli lub postępowania, do podpisywania których upoważniony jest pracownik lub funkcjonariusz prowadzący kontrolę lub postępowanie - w czasie jego nieobecności albo w sytuacji załatwiania sprawy w formie dokumentu elektronicznego (tak pkt 1 lit. g upoważnienia).
Trudno byłoby przyjąć, że tego rodzaju podział obowiązków wśród pracowników organu podatkowego miałby paraliżować możliwość ważnego, prawidłowego i skutecznego przeprowadzenia czynności badania ksiąg podatkowych i sporządzenia z tego tytułu protokołu.
Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, brak zawarcia w podpisie pod protokołem dodatkowej formułki "z upoważnienia Naczelnika Urzędu" nie miał w tych okolicznościach żadnego wpływu na ważność tego dokumentu. Przesądzająca była bowiem okoliczność udzielenia takiego upoważnienia (dostępne w aktach sprawy) i podejmowania czynności w jego granicach przez uprawnioną do tego osobę.
Ponadto wskazać wypadało, że protokół badania ksiąg podatkowych zawierał dane, o których mowa w art. 193 § 6 O.p. Wskazano w nim bowiem, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Protokół został doręczony pełnomocnikowi Spółki w dniu 2 stycznia 2021 r. (vide t. II akt administracyjnych, k. 36-37), a ta pismem z dnia 3 stycznia 2021 r. złożyła zastrzeżenia do tego protokołu (vide t. II akt administracyjnych, k. 39-40). Taki stan procesowy oznaczał, że Spółka znała treść protokołu i skorzystała w tym zakresie z prawa do obrony swoich interesów.
2.3.4. Wobec powyższego zarzuty naruszenia przepisów postępowania należało uznać za bezzasadne. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem ocenił i wyjaśnił podstawę rozstrzygnięcia w tym względzie.
Natomiast oczywistym nieporozumieniem było postawienie w ramach naruszenia przepisów postępowania dodatkowo zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przepis ten po pierwsze, jest przepisem prawa materialnego, a po drugie w ogóle nie miał zastosowania w kontrolowanej przez Sąd sprawie podatkowej (dotyczy on bowiem pozbawienia prawa do odliczenia, której to materii rozważania sądowe i organu podatkowego nie obejmowały).
2.4. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego, przypomnieć wypadało, że wedle niepodważonych ustaleń organów Spółka w dniach od 16 do 31 marca 2020 r. wykazała sprzedaż produktu o nazwie A. w 32 fakturach VAT częściowo ze stawką podatku VAT 8%, a częściowo 23%. Zdaniem organu w rozliczeniu za marzec 2020 r. Spółka zawyżyła wartość dostaw towarów na terytorium kraju opodatkowanych stawką 8% o 325.337 zł, podatek należny 26.027 zł oraz zaniżyła wartość dostaw towarów na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23% o 285.662 zł, podatek należny 65.702 zł. Skutkowało to zawyżeniem kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 30.436 zł. oraz zaniżeniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT za marzec 2020 r. o kwotę 9.239 zł.
Organ podatkowy przyjął bowiem, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że skoro sprzedawany przez Spółkę preparat nie był wówczas objęty pozwoleniem tymczasowym na udostępnianie na rynku, to nie można było do niego stosować preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, tylko 23% stawkę podstawową.
2.4.1. W powyższym względzie Spółka w skardze kasacyjnej zarzuciła Sądowi naruszenie art. 41 ust. 2 i art. 146aa pkt 2 u.p.t.u. oraz poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 10c rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek.
W świetle branych tu pod uwagę przepisów podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23%, co wynika z art. 146aa ust. 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Z kolei obniżona 8% stawka podatku VAT znajduje zastosowanie do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do wspomnianej ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. W rzeczonym załączniku nr 3, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie podatkowej Spółki, pod poz. 83 wymienione zostały: "Środki odkażające - wyłącznie preparaty odkażające o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych, mające zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, na które zostało wydane pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu przepisów ustawy o produktach biobójczych".
Zgodnie z § 10c wskazanego rozporządzenia w okresie do dnia 30 czerwca 2020 r. obniżoną do wysokości 8% stawkę podatku stosuje się do dostawy środków odkażających o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych, mających zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, na które zostało wydane pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2231 oraz z 2020 r. poz. 322). Przepis ten został dodany do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek dopiero rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2020 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2020 r. poz. 736). W tymże rozporządzeniu zmieniającym w § 3 uregulowano, że obniżona do wysokości 8% stawka podatku może być stosowana do dostawy towarów, o której mowa w § 10c rozporządzenia zmienianego w § 1, dokonanej po dniu 29 lutego 2020 r.
2.4.2. Spółka w marcu 2020 r. sprzedawała produkt biobójczy stosując raz stawkę preferencyjną, raz podstawową. Z kolei Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych dopiero decyzją z dnia 10 kwietnia 2020 r. wydał na wniosek Spółki z dnia 19 marca 2020 r. pozwolenie tymczasowe na udostępnianie na rynku i stosowanie tego produktu biobójczego na zasadzie odstępstwa od wymogów rejestracyjnych przewidzianego w art. 55 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 528/2012 z dnia 22 maja 2012 r.
Z cytowanej zaś poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wynikało, że z prawa do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku VAT mogli korzystać tylko podatnicy dokonujący dostawy tego rodzaju preparatów, na które zostało wydane pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu przepisów ustawy o produktach biobójczych, zawarte w PKWiU 2008 ex 20.20.14.0.
Zmiany wprowadzone wydanym w dniu 25 marca 2020 r. rozporządzeniem w sprawie obniżenia stawek oraz rozporządzeniem zmieniającym z dnia 24 kwietnia 2020 r. nie dawały podstaw do uznania, że w okresie nimi objętym (po 29 lutego 2020 r. do 30 czerwca 2020 r.) wymogi prawa do zastosowania preferencyjnego opodatkowania były złagodzone i ograniczone jedynie od odpowiedniego składu chemicznego płynu. Z dosłownego brzmienia przepisu nadal wynikało, że prawo do stosowania stawki preferencyjnej uzależnione było od wydania pozwolenia tymczasowego bądź wpisu do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych.
Stan epidemii COVID-19, a w istocie regulacje z tamtego czasu, co prawda modyfikowały kwestie dotyczące stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, ale nie eliminowały w odniesieniu do dostaw preparatów biobójczych wymogu posiadania zezwolenia tymczasowego lub dokonania wpisu do rejestru produktów biobójczych. Oznaczało to, że zgodnie z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, dopiero po spełnieniu tego wymogu przysługiwało Spółce prawo do stosowania obniżonej do 8% stawki podatku VAT. Tymczasem Spółka nie spełniała tak nakreślonego wymogu w marcu 2020 r. Mimo że Skarżąca broniła swojego stanowiska co do stosowania 8% stawki podatku VAT, to jednocześnie nie skorygowała tych transakcji, gdzie równolegle stosowała w podanym okresie rozliczeniowym 23% stawkę tego podatku.
Nie miało przy tym znaczenia, jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, w jakiej dacie został złożony wniosek o pozwolenie i czy Spółka miała prawo oczekiwać, że pozwolenie zostanie wydane. Pozwolenie tymczasowe nie zostało bowiem wydane z datą wsteczną. Jednocześnie w zaskarżonym wyroku Sąd słusznie przyjął, że podnoszone już na etapie skargi argumenty dotyczące względów społecznych przemawiających za objęciem sprzedawanego przez nią płynu obniżoną stawką podatku VAT, nie mogły być brane pod uwagę. Stan epidemii uzasadniał wzmożoną kontrolę i konieczność wprowadzania do obrotu preparatów, dla których uzyskano stosowne pozwolenia, ze względu na bezpieczeństwo sanitarne. W skardze kasacyjnej podkreślono zresztą, że ocena wprowadzenia stanu epidemii nie może prowadzić do naruszenia przepisów prawa.
2.4.3. Wobec powyższego chybiony okazał się zarzut skargi kasacyjnej, jakoby w kontrolowanej sprawie sądowoadministracyjnej doszło do błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego.
Po pierwsze, Sąd nie wskazywał - jak to określił autor skargi kasacyjnej w tym zarzucie - że zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług wymaga posiadania w chwili sprzedaży płynu do dezynfekcji pozwolenia tymczasowego. W rozważaniach własnych Sądu pierwszej instancji wymóg posiadania nie pojawiał się, choć w istocie tak określał to organ.
Po drugie, Sąd słusznie odwołał się do wykładni prounijnej, wskazując na regulacje wspólnotowe dotyczące podstawowej stawki podatku VAT mającej zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług oraz do przyznania w drodze odstępstwa uprawnienia dla państw członkowskich do stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT w stosunku do określonych kategorii towarów i usług.
2.4.4. W tym miejscu podnieść należało, że nie można było zgodzić się z argumentem Skarżącej, jakoby omawiane przepisy nie określały żadnego momentu, w którym powinno być wydane pozwolenie tymczasowe.
Autor skargi kasacyjnej nadał swoim rozważaniom w tym względzie, eksponującym rzekomo językową dyrektywę wykładni, sofistycznego charakteru. Jego zdaniem ustawodawca w odniesieniu do czynności związanych z wydaniem pozwolenia albo wpisem do rejestru używa (...) w czasie przeszłym sformułowań "zostało", "dokonano" co jednoznacznie wskazuje, że istotne znaczenie dla możliwości opodatkowania dostawy danego preparatu 8% stawką podatku ma fakt uzyskania pozwolenia dla niego albo ujęcia jego w rejestrze, a nie posiadanie tego pozwolenia lub wpisu do rejestru w momencie dokonywania dostawy.
Wobec tego pokrętnego argumentu, wskazać należało, że biorąc pod uwagę koncepcję racjonalnego ustawodawcy, za preparaty, na które zostało wydane pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych, z pewnością nie mogły być uznane preparaty, na które pozwolenie to nie zostało wydane albo na które nie dokonano wpisu do stosownego rejestru.
Czasownik dokonany w języku polskim (dokonana forma czasownika) określa czynność, która została już zakończona (czas przeszły) lub będzie zakończona (czas przyszły prosty). W tym przypadku prawodawca posłużył się formą bezosobową czasu przeszłego. Nie ma więc wątpliwości, że chodziło o proces zakończony, z którego rezultatu wywodzi się w omawianych normach skutek prawny, którym jest zastosowanie obniżonej stawki podatkowej. Tym samym przepis nie pozostawia wątpliwości, że moment wydania pozwolenia tymczasowego albo dokonania wpisu do rejestru ma być uprzedni wobec momentu dokonania czynności opodatkowanej (tu dostawy towarów) i zastosowania wobec tej dostawy 8% stawki podatku VAT.
Przepis wyraźnie wskazuje na dokonaną formę czasownika, a zatem nie dopuszcza innego "tymczasowego" rozwiązania na czas oczekiwania na decyzję Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, nawet jeśli obiektywnie spełniony został warunek co do składu chemicznego produktu. Decyzja w zakresie wydania pozwolenia tymczasowego nie obejmuje też czasu sprzed jej wydania.
Przypomnieć zaś wypadało, że zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Tym samym całkowicie chybiony znaczeniowo był argument autora skargi kasacyjnej, że na produkt Spółki pozwolenie tymczasowe zostało wydane w dniu 10 kwietnia 2020 r., a więc przed upływem terminu do złożenia deklaracji za miesiąc marzec 2020 r., co miałoby właśnie uzasadniać zastosowanie obniżonej stawki podatku już za transakcje z marca 2020 r.
2.4.5. Podsumowując, nie można było zatem zgodzić się z zarzutem błędnej wykładni prawa materialnego i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa pkt 2 u.p.t.u. w związku z poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Zarówno wykładnia, jak i zastosowanie tych przepisów były bowiem prawidłowe.
Niezasadnym jawił się też zarzut pominięcia i niezastosowania § 10c rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku VAT. Przepis ten został w zaskarżonym wyroku szeroko skomentowany wraz z jego "historią" na tle regulacji związanych ze stanem epidemii COVID-19. Przy czym jak wynikało z porównania cytowanych treści co do poz. 83 załącznika nr 3 do wspomnianej ustawy i § 10c wymienionego rozporządzenia wymogi umożliwiające zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT były takie same.
2.4.6. Na koniec wyjaśnić należało, że wbrew stanowisku Skarżącej, warunkiem zastosowania obniżonej stawki VAT dla środków odkażających o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych, mających zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, nie było jedynie posiadanie określonych cech produktu. Ten warunek nie byłby bowiem możliwy do zweryfikowania przez organy podatkowe, które wszak nie zajmują się badaniem właściwości substancji, których dostawa podlega opodatkowaniu. Nie można by więc przyjąć, że pozwolenie tymczasowe było jedynie warunkiem formalnym.
W tej mierze nietrafione okazało się porównanie realiów niniejszej sprawy do spraw z art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., gdzie ustawodawca wskazał, że spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i pkt 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.
Jak wskazuje się w ugruntowanym na tym tle orzecznictwie, podatnik podatku VAT ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o 100% kwoty podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.) od wydatków związanych z pojazdem samochodowym (w tym m.in. z tytułu jego nabycia, leasingu, eksploatacji) spełniającym wymagania przewidziane w art. 86a ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 9 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u., także za okres od dnia jego nabycia/używania do dnia dokonania wynikającej z art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. odpowiedniej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym takiego pojazdu (po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez okręgową stację kontroli pojazdów), jeżeli od dnia jego nabycia/użytkowania nie dokonywano w pojeździe żadnych zmian, w wyniku których przestałby on spełniać owe wymagania (tzn. od początku posiadał i niezmiennie zachował właściwe mu cechy konstrukcyjne) oraz przez cały czas był wykorzystywany tylko w działalności gospodarczej do celów czynności opodatkowanych podatkiem VAT (vide wyrok NSA z dnia 16 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 981/22, i powołane tam orzeczenia).
Kwestia powyższa w istocie rozstrzygana jest korzystnie dla podatników - w tym również z uwzględnieniem zasady proporcjonalności - gdyż służy to realizacji podstawowego prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT).
Różnica jest zatem taka, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia nie z kluczowym uprawnieniem podatnika i jego ochroną, a z obniżeniem stawki podatku VAT (do stawki preferencyjnej 8%), co stanowi wyjątek od podstawowej stawki tego podatku wynoszącej 23%. Zgodnie zaś z ogólnie przyjętą dyrektywą interpretacyjną wyjątki nie podlegają wykładni rozszerzającej (exceptiones non sunt extendendae).
Z tego względu porównanie tych przypadków w skardze kasacyjnej nie mogło odnieść zamierzonego skutku.
2.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono więc jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
2.6. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok w części oddalał skargę Skarżącej przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną tylko w tym zakresie wniosła Skarżąca; - Naczelnik UCS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, i był przez tego radcę prawnego reprezentowany na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 14 maja 2025 r., przy czym skarga kasacyjna Spółki została oddalona.
Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i § 2 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną; w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części.
Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynosi 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 3.600 zł.
Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).
Jako że skarga kasacyjna Spółki dotyczyła tylko części zaskarżonego wyroku, w której oddalono jej skargę na decyzję Naczelnika UCS, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał częściowe odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w zakresie wynagrodzenia pełnomocnika organu podatkowego. Uwzględniono przy tym, że owa [niezasadnie] zaskarżona część w postępowaniu kasacyjnym stanowiła wartościowo zdecydowanie przeważającą wielkość względem tej, która została przypisana "wygranej" Skarżącej poprzez częściowe uwzględnienie jej skargi przez Sąd pierwszej instancji. Znalazło to wówczas wyraz w miarkowanych do poziomu 10% kosztach przyznanych Spółce z tego tytułu w postępowaniu przed tym Sądem od organu podatkowego (zob. pkt V uzasadnienia zaskarżonego wyroku), czego nie kwestionowano w skardze kasacyjnej. W konsekwencji koszty postępowania w drugiej instancji należne tym razem Naczelnikowi UCS od Spółki również zmiarkowano w sposób uwzględniający tę wielkość in minus, tj. do poziomu 90%.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Naczelnika UCS kwotę 3.240 zł (90% z 3.600 zł).
s. WSA (del.) W. Gurba s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA J. Zubrzycki