5) wskazywanym przez Spółkę powodem uchybienia terminu było jej przekonanie, że odwołanie można wnieść zanim decyzja została skutecznie, formalnie doręczona i że na równi z doręczeniem należy traktować zapoznanie się podatnika z decyzją w trakcie przeglądania akt sprawy. Z wyroku z 6 grudnia 2019 r., wydanego w sprawie III SA/Wa 1071/19 wiadomo jednak, że takie odwołanie jest niedopuszczalne jako przedwczesne. Ponadto zapoznanie się z decyzją, udostępnioną Stronie w inny sposób niż poprzez jej doręczenia nie otwiera biegu terminu do wniesienia odwołania. Ze wskazanego wyroku wynika też, że bieg terminu do wniesienia odwołania przez Podatnika rozpoczął się w związku z doręczeniem mu decyzji, co miało miejsce 4 stycznia 2019 r.;
6) nieznajomość prawa (przekonanie Strony, że mogła wnieść odwołanie po zapoznaniu się z decyzją w aktach) nie może być niezawinioną przyczyną uchybienia terminowi wniesienia odwołania (zwłaszcza w świetle wyroku z 6 grudnia 2019 r. w sprawie III SA/Wa 1071/19);
7) Spółka nie tylko nie wykazała się konieczną znajomością przepisów Ordynacji podatkowej, ale i nie stosując się do prawidłowego pouczenia zawartego w decyzji NUS, skuteczne jej doręczonej 4 stycznia 2019 r., zaszkodziła sama sobie;
8) dodatkowo Strona powinna wiedzieć, że wypowiedzenie pełnomocnictwa po wyekspediowaniu decyzji jest bezskuteczne wobec organu podatkowego. Skoro tego nie wiedziała, a swoje błędne przekonanie o skuteczności wypowiedzenia pełnomocnictwa po wysłaniu jej decyzji nieostatecznej przedłożyła ponad prawidłowe pouczenie zawarte w tym akcie administracyjnym, doręczonym 4 stycznia 2019 r., ponosi winę w spóźnionym wniesieniu odwołania dopiero w marcu 2019 r.;
9) w konsekwencji w przekonaniu Sądu I instancji, wniosek o przywrócenie terminu jest niezasadny, bo Strona uzasadnia go wadliwym przekonaniem, że możliwe jest wniesienie odwołania zanim decyzja zostanie skutecznie, formalnie doręczona. To zaś zanegowano w wiążącym wyroku, sygn. akt III SA/Wa 1071/19. Jeżeli natomiast przyczyną uchybienia terminu jest niewiedza Podatnika, że decyzja została mu doręczona 4 stycznia 2019 r., to ta okoliczność także świadczy o winie wskazanego podmiotu w niezachowaniu terminu procesowego (ze względów wcześniej wskazanych).
W skardze kasacyjnej Strona wniosła o:
1) uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji,
2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego,
3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Jednocześnie Podatnik zarzucił wyrokowi Sądu I instancji:
1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest obrazę:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 162 O.p. Jego zdaniem stało się to poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i oddalenie skargi pomimo dokonania przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art.162 O.p. - poprzez nieprzeprowadzenie analizy działań podejmowanych przez Skarżącego w kontekście uprawdopodobnienia braku winy w zakresie uchybienia terminowi do złożenie odwołania;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. - poprzez zastosowanie prawa w odniesieniu do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Jak podkreślono, stało się to w konsekwencji utrzymania w mocy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej mimo, że było one niezgodne z prawem;
d) art. 1 § 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej Sądu, tj. pominięcie i brak oceny przez Sąd zapatrywania wyrażonego w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 15 lutego 2021 r. Jak już wcześniej wspomniano, stanął on na stanowisku, iż 7-dniowy termin do złożenia wniosku w trybie art. 162 O.p. winien być liczony od dnia doręczenia pisma NUS z 16 stycznia 2019 r., tj. od 25 stycznia 2019 r., a zatem upływał on 31 stycznia 2019 r.;
e) art. 1 § 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, tj. naruszenie obowiązku przedstawienia stanu sprawy, motywów rozstrzygnięcia w tym zarzutów podniesionych w skardze, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Jak podkreślono, wyraziło się to zbyt lakonicznym uzasadnieniem, niepozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, w szczególności brakiem odniesienia się do argumentów zawartych skardze, jak i do daty wskazanej w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 15 lutego 2021 r., od której winien być liczony 7 dniowy termin do złożenia wniosku w trybie art. 162 O.p. W tym kontekście zarzucono też posługiwanie się w zaskarżonym wyroku ogólnymi stwierdzeniami "kwestia pisma Naczelnika z 16 stycznia 2019 r. ma charakter wtórny", a także brak w uzasadnieniu wyjaśnienia kwestii daty doręczenie pisma NUS z 16 stycznia 2019 r. Ta zaś stanowi kluczowy punkt argumentacji DIAS, zawartej w zaskarżonym postanowieniu z 15 lutego 2021 r.;
f) art. 1 § 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej Sądu, tj. przywołanie uzasadnienia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego, sygn. akt III SA/Wa 1071/19 wydanego w sprawie Spółki. Stało się to pomimo, że uzasadnienie wyroku nie jest wiążące w niniejszej sprawie, a powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia;
g) art. 1 § 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez stwierdzenie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku, że "nietrafne jest stwierdzenie Organu, iż powodem uchybienia terminu było niewiedza Spółki, że decyzja została doręczona w dniu 4 stycznia 2019 r.". W przekonaniu Strony przeczy to pozostałej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku i powoduje, że Podatnik został pozbawiony wyjaśnienia pobudek i logiki argumentacji, jakimi kierował się Sąd I instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku. To powoduje zaś niejasność i niespójność uzasadnienia orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest obrazę:
a) art. 122 O.p. – poprzez, jak to ujęto w skardze kasacyjnej, niespełnienie wymogów wyczerpującego;
b) art. 162 O.p. - poprzez nieuznanie braku winy Strony w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania;
c) art.162 O.p. - poprzez nieuznanie dotrzymania 7 dniowego terminu na wniesienie wniosku o przywrócenie terminu do wniesie odwołania, liczonego od dnia doręczenia postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 marca 2019 r.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Podczas rozprawy w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocniczka procesowa Organu odwoławczego (radczyni prawna) wystąpiła natomiast o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie na rzecz jej mocodawcy zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (por. art. 162 § 2 O.p.). W związku z tym, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy rozważyć, w jaki sposób Strona uzasadniała swój wniosek sformułowany na podstawie wskazanego przepisu. Jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, wnosząc odwołanie po zakończeniu cezury czasowej do dokonania tej czynności procesowej oraz występując o przywrócenie terminu do skierowania do Organu odwoławczego środka zaskarżenia na nieostateczną decyzję podatkową wyjaśniono, że 19 grudnia 2018 r., podczas przeglądania akt sprawy w Urzędzie Skarbowym, Prezes Zarządu spółki zapoznał się z treścią decyzji i sporządził jej fotokopię. Okoliczność tę uznano za doręczenie decyzji Organu I instancji, wiążące Stronę. Dalej wskazano, że z uwagi na brak kontaktu z pełnomocnikiem procesowym Podatnika, uniemożliwiający poinformowanie go o wydaniu decyzji i 14 dniowy termin przewidziany na złożenie odwołania od tego orzeczenia, upływający 2 stycznia 2019 r., Prezes Zarządu, działając w imieniu Spółki postanowił w tym dniu złożyć od niej odwołanie. Jednocześnie 2 stycznia 2019 r wypowiedziano także pełnomocnictwo pełnomocnikowi oraz złożono ten dokument NUS. Stało się tak z uwagi na brak profesjonalizmu wskazanego reprezentanta Strony, przejawiający się brakiem kontaktu z nim.
Z tego względu, po tym jak 4 stycznia 2019 r. Poczta Polska przekazała pełnomocnikowi Spółki (w przekonaniu Podatnika – byłemu) przesyłkę listową zawierającą decyzję, Spółka zignorowała ten fakt. Pozostawała bowiem w przekonaniu, iż decyzja została jej doręczona z chwilą zapoznania się z orzeczeniem w Urzędzie Skarbowym przez Prezesa jej zarządu. To zaś miało miejsce 19 grudnia 2018 r. Podkreślono też, że podczas wspomnianej wizyty w Urzędzie Skarbowym, Prezes Zarządu nie był informowany przez urzędników udostępniających mu akta sprawy i umożliwiających zapoznanie się z treścią decyzji, czy i komu została ona wysłana.
Jak łatwo zauważyć, do tych właśnie okoliczności nawiązują twierdzenia Strony podniesione w skardze kasacyjnej, w których artykułuje ona brak swojej winy w niezachowaniu terminu procesowego oraz błędne ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie przez Sąd I instancji. Nie sposób zgodzić się z tymi argumentami. Przede wszystkim należy zauważyć, że przyczyną przywrócenia niezachowanego terminu procesowego są okoliczności zaistniałe po zaistnieniu zdarzenia, które otwiera drogę do dokonania określonej czynności w postępowaniu podatkowym. W realiach przedmiotowej sprawy było to doręczenie Stronie, reprezentowanej przez jej pełnomocnika nieostatecznej decyzji podatkowej. Jeżeli po tym zdarzeniu, bez swojej winy Strona nie wniosłaby odwołana od orzeczenia NUS i uprawdopodobniła tę okoliczność (por. art. 162 § 1 O.p.), a jednocześnie skierowała do DIAS podanie o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem od decyzji nieostatecznej w terminie przewidzianym w art. 162 § 2 O.p., nic nie stałoby na przeszkodzie w przywróceniu terminu. W realiach przedmiotowej sprawy nie miało to jednak miejsca przede wszystkim dlatego, że nie można mówić o braku winy Strony w uchybieniu terminowi procesowemu.
Na wskazaną okoliczność trafnie wskazał Sąd I instancji podkreślając, że po skutecznym doręczeniu nieostatecznej decyzji podatkowej (co miało miejsce 4 stycznia 2019 r.) Skarżący miał 14 dni na wniesienie odwołania. W dodatku we wskazanym rozstrzygnięciu Organu I instancji znalazło się stosowne pouczenie o trybie odwoławczym (por. art. 210 § 1 pkt 7 O.p.). Nic nie stało więc na przeszkodzie temu, aby we właściwym terminie i w stosowny sposób skierować środek zaskarżenia do Organu II instancji. Ponad wszelką wątpliwość odmiennego działania nie usprawiedliwia przekonanie, jakie z niewiadomych powodów Strona wytworzyła sobie zanim jeszcze decyzja nieostateczna została jej doręczona, tj. pogląd, że zapoznanie się z tym orzeczeniem w aktach sprawy otwiera przestrzeń czasu do wniesienia odwołania. Takie stanowisko pozostaje w sprzeczności nie tylko z powoływanymi już przepisami – art. 162 § 1 i 2 O.p., a także z art. 210 § 1 pkt 7 O.p. Nie sposób go również pogodzić z regulacją prawną, dotyczącą doręczeń. Wynika z niej bowiem, że doręczenia dokonuje się zawsze za pokwitowaniem (por. art. 144 § 1 i nast. O.p.). Skarżący nie wskazuje zaś, że podczas wizyty Prezesa Zarządu w Urzędzie Skarbowym podmiot ten potwierdził odbiór decyzji w sposób przewidziany w przepisach Ordynacji podatkowej. Warto też dodać, że takie działanie i doręczenie Stronie decyzji w siedzibie organu podatkowego, w sytuacji, gdy jest ona reprezentowana przez pełnomocnika pozostawałoby w sprzeczności z art. 138a § 1 O.p.
W konsekwencji nie sposób przyjąć, że przekonanie Skarżącego o tym, że 14 dniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczyna się w chwili zapoznania się przez niego z decyzją znajdującą się w aktach sprawy nie tylko nie znajduje oparcia w przepisach ogólnego prawa podatkowego, ale i nie może świadczyć o braku winy Strony w niezachowaniu daty do dokonania czynności procesowej. Tym samym, okoliczność ta nie uzasadnia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Skoro więc po prawidłowym doręczeniu Podatnikowi decyzji nieostatecznej (co miało miejsce 4 stycznia 2019 r.), w stosownym czasie nie wniesiono odwołania, a nie zaistniały okoliczności uzasadniające przywrócenie terminu, uprawdopodobnione przez Stronę, zasadnie Sąd I instancji przyjął brak podstaw do dokonania takiego rozstrzygnięcia przez DIAS. Z przyczyn, o których już była mowa i które raz jeszcze warto wyartykułować, za "zdarzenie usprawiedliwiające niezachowanie terminu" nie sposób bowiem uznać przekonania Strony, że zapoznanie się z decyzją znajdującą się w aktach sprawy otwiera jej przestrzeń czasu do wniesienia odwołania i skierowanie wspomnianego środka zaskarżenia do organu podatkowego w 14 dniowym terminie liczonym od daty przeglądania dokumentacji postępowania podatkowego (jak się później okazało niedopuszczalne, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę w sprawie III SA/Wa 1071/19).
Wbrew zarzutowi 1.f) skargi kasacyjnej nie jest też tak, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu zawsze ogranicza się wyłącznie do jego sentencji. Prawidłowe odczytanie tego elementu orzeczenia wymaga bowiem odwołania się także do uzasadnienia. Sama sentencja (zwłaszcza w przypadku orzeczeń sądów administracyjnych) nie daje bowiem informacji o motywach rozstrzygnięcia, a także o dokonanej wykładni prawa. Odnosząc to do wskazanego zarzutu, nawiązującego do prawomocnego wyroku o sygn. III SA/Wa 1071/19 i jego oddziaływania na przedmiotową sprawę nie sposób w szczególności z określenia "oddala skargę" stanowiącego element sentencji odkodować przyczyn takiego, a nie innego orzeczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 889/14, Lex nr 1648429).
W swojej skardze kasacyjnej Strona dużo miejsca poświęca rozbieżności w zakresie oceny prawnej pomiędzy Organem odwoławczym, a Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. DIAS odmówił bowiem przywrócenia terminu, opierając się na niezachowaniu przez Stronę 7 dniowego terminu do wystąpienia o dokonanie tej czynności, biegnącego od ustania przyczyny uchybienia terminowi (por. art. 162 § 2 O.p.). Tymczasem Sąd I instancji oddalając skargę na postanowienie ostateczne nawiązał do dyspozycji art. 162 § 1 O.p. i podniósł brak uprawdopodobnienia przez Podatnika braku swojej winy w niezachowaniu terminu, czy wręcz winę tego podmiotu w tym, że odwołanie nie zostało skierowane do Organu II instancji w stosownej dacie. Odnosząc się do tej kwestii godzi się zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany zapatrywaniem i uzasadnieniem stanowiska organu podatkowego. W realiach przedmiotowej sprawy, opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym podczas postępowania podatkowego i akceptując ostateczne rozstrzygnięcie DIAS mógł on więc uzasadnić je odmiennie niż wskazany organ.
Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości co do tego, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji spełnia wszelkie wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. Na podstawie jego lektury bez trudu można bowiem ustalić, jakimi względami kierowano się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie. W tym zakresie Sąd I instancji precyzyjnie wyjaśnił nie tylko dlaczego stoi na stanowisku, że Strona nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminu. Dodatkowo wskazał on, dlaczego trafności orzeczenia DIAS upatruje nawiązując do przesłanki wynikającej z art. 162 § 1 O.p., a nie odwołując się do okoliczności wyartykułowanej w uzasadnieniu postanowienia ostatecznego. W tym stanie rzeczy, w realiach przedmiotowej sprawy nie można mówić o naruszeniu jakiegokolwiek pryncypium postępowania podatkowego, zaakceptowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się to w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Ich wysokość została ukształtowana w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c)
rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).
Adam Nita Zbigniew Łoboda Marek Olejnik