Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w wypadku oparcia skargi kasacyjnej na tej podstawie skarżący powinien nadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.
3.3. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zatem prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej w odniesieniu do rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną.
3.4. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.
3.5. W ramach pierwszego zarzutu procesowego wskazano na naruszenie art. 120 O.p. "poprzez jego niezastosowanie i w efekcie nieuchylenie zaskarżonej decyzji podczas gdy sformułowano wobec podatnika w zaskarżonej decyzji pozaustawowe kryteria do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w ten sposób, że zarzucono Skarżącej iż nie zachowała należytej staranności ani dobrej wiary odnośnie kontrahenta T., podczas gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja (2017 r.) nie formułowały wobec podatnika żadnych obowiązków dotyczących weryfikacji kontrahenta podatnika".
3.6. Powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie z dwóch powodów. Po pierwsze, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano bowiem, iż: "Samodzielnie sformułowany zarzut naruszenia art. 120 O.p. nie może odnieść zamierzonego skutku prawnego. Naruszenie zasady praworządności może być oczywiście podnoszone w ramach zarzutów skargi kasacyjnej, muszą być jednak spełnione dwa warunki: po pierwsze, zasada ta znajduje swoje rozwinięcie w konkretnych normach zawartych w Ordynacji podatkowej, stąd podnosząc ten zarzut należy powiązać go z naruszeniem innych przepisów procesowych rozwijających i precyzujących tę zasadę. Po drugie, zarzut musi być uzasadniony." (zob. wyrok z 3 września 2024 r., sygn. akt II FSK 1406/21). Z uwagi na brak powiązania wymienionego art. 120 O.p. z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady, zarzut ten nie może zostać uwzględniony. Po drugie, umknęło autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji uznał, że "Skoro w niniejszej sprawie zostało przez organy wykazane, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, to zbędne było czynienie ustaleń i dokonywanie ocen, czy Skarżąca działała z należytą starannością".
3.7. W drugim zarzucie procesowym skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącej wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że "po zawiadomieniu z dnia 14 czerwca 2021 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie, podatnik złożył nowe wnioski dowodowe, następnie wydano postanowienie z dnia 6 lipca 2021 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów, 7 lipca 2021 r. (następnego dnia) podatnik wniósł o zmianę postanowienia dowodowego a już 7 lipca 2021 r. została wydana zaskarżona decyzja; w istocie podatnika nie uprzedzono po tej wymianie pism o możliwości zakończenia postępowania i wydania decyzji".
Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 O.p. realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Organy podatkowe temu obowiązkowi nie uchybiły, gdyż zgodnie z art. 200 § 1 O.p. wyznaczyły Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Fakt wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów nie stanowi podstawy do wyznaczenia nowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 O.p. (którego naruszenia nota bene nie zarzucono w skardze kasacyjnej). Nie jest przy tym zasadny zarzut, że decyzję wydano z zaskoczenia, a Strona nie miała możliwości sformułowania nowych, dodatkowych wniosków dowodowych po uznaniu tych przedstawionych za nieadekwatne. Zauważyć przy tym należy, że w skardze kasacyjnej nie wskazano jakich to konkretnie kolejnych wniosków dowodowych Strona nie mogła złożyć po odmowie przeprowadzenia dowodów zawartych w piśmie z 18 czerwca 2021 r.
Strona nie wykazała by ewentualne naruszenie art. 123 § 1 O.p. miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. To uchybienie dotyczy także innych zarzutów procesowych. Przypomnieć tylko należy, że w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, iż zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia.
3.8. W trzecim zarzucie procesowym wskazano na naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 188 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w efekcie nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy zaskarżona decyzja została wydana z pominięciem wnioskowanych przez Stronę środków dowodowych mających kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, tj. przesłuchania S. K. oraz J. R. (męża Skarżącej) oraz samej Skarżącej, jak również dowodu z akt sprawy dot. S. K. prowadzonej przez Naczelnika US w S.
Wskazać również należy, że skorzystanie przez organy z dowodu w postaci zeznań S. K. w toku prowadzonego wobec niego postepowania podatkowego nie stanowiło naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej działanie polegające na oparciu się przez organy na materiałach pochodzących z innych postępowań, w których podatnik nie brał udziału, nie narusza żadnych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym konstytuujących zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Z art. 180 § 1 O.p. wynika bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowej.
3.9. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach, czy to podatkowych, czy karnych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań (w tym w zakresie zeznań S. K.) bez udziału strony skarżącej. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 cyt. ustawy i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.
Oczywiście nie można z góry wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej, tymczasem sytuacja taka nie miała miejsca w realiach niniejszej sprawy.
3.10. Wskazać także trzeba, że organy nie mają bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich oferowanych przez podatnika dowodów. Z art. 188 O.p. wynika bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do prawidłowości odmowy przesłuchania w toku postępowania S. K., J. R. oraz samej Skarżącej z uwagi na fakt, iż dotychczas zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na dokonanie jednoznacznych ustaleń w sprawie. Skarżąca nie sprecyzowała zresztą jakimi konkretnie informacjami odmiennymi niż wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego dysponowali wnioskowani świadkowie, które mogłyby przyczynić się do zmiany stanowiska organów.
3.11. Jak ustalono S. K. właściciel Firmy T. w dniu 20 listopada 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w S. zgłosił likwidację swojej działalności i z datą 21 listopada 2014 r. wykreślony został z ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. złożył pisemne oświadczenie (13 lutego 2020 r.), że nie posiada żadnej dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą za 2016 rok. Potwierdził natomiast, że w 2016 r. wystawił dla Skarżącej faktury VAT lecz nie wykonał żadnych dostaw towarów i usług. Podobnie zeznał do protokołu przesłuchania w charakterze strony 19 lutego 2020 r. Wskazał, że powodem wystawiania "pustych faktur" było to, że Skarżąca potrzebowała kosztów. Nie prowadził w 2016 r. żadnej dokumentacji podatkowej, ani nie posiadał zaplecza niezbędnego do wykonywania działalności gospodarczej. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w wydanej dla T. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzji nr [...] z 24 lipca 2020 r. określającej kwoty podatku VAT podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawienia przez S. K. nierzetelnych faktur w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, czerwcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2016 r. Decyzja ta jest ostateczna.
Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji odmówiły natomiast wiarygodności pisemnemu oświadczeniu S. K. z 2018 r., że pomimo likwidacji działalności świadczył nadal usługi i wystawiał faktury VAT, a w skardze kasacyjnej nie zarzucono w tym zakresie naruszenia art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów).
3.12. W toku prowadzonej przez organ I instancji kontroli podatkowej przeprowadzono dowód z przesłuchania Skarżącej w charakterze strony na okoliczność transakcji z firmą T. Z treści złożonych zeznań wynika, że sprawami firmy zajmuje się mąż J. R. Nie potrafiła wyjaśnić, dlaczego wszystkie płatności za faktury wystawione przez S. K. były dokonywane gotówką i na jakiej podstawie była wyceniana ich wartość. Wg zeznania nie dysponuje też żadnymi dowodami przekazywania zapłaty S. K.
Mąż Skarżącej J. R. odmówił natomiast złożenia zeznań w charakterze świadka powołując się na przepisy art. 196 § 1 O.p.
Mając na uwadze powyższe organ podatkowy uprawniony był do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań ww. osób.
3.13. Odnosząc się natomiast do zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z akt sprawy prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wobec S. K. na okoliczność ich treści, czynności dokonanych w sprawie i rzetelności dokonanych czynności wskazać należy na regulację art. 293 O.p., zgodnie z którą indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową (§ 1). Na zasadzie art. 293 § 2, przepis § 1 stosuje się również do danych zawartych w: 1) informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez podmioty inne, niż wymienione w § 1, 2) aktach dokumentujących czynności sprawdzające, 3) aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, 4) dokumentacji rachunkowej organu podatkowego, 5) informacjach uzyskanych przez organy podatkowe z banków oraz z innych źródeł, niż wymienione w § 1 lub w pkt 1, 6) informacjach uzyskanych w toku postępowania w sprawie zawarcia porozumień, o których mowa w dziale IIa.
Tajemnica skarbowa obejmuje dane, czyli fakty, liczby i informacje dotyczące materiałów służących do ustalania obowiązku podatkowego oraz przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe. Dane objęte tajemnicą skarbową dotyczą w zasadzie pełnej treści dokumentów składanych przez podatników, płatników lub inkasentów. Ponadto, tajemnica skarbowa stanowi szczególny rodzaj tajemnicy służbowej, zatem jej granice muszą być zakreślone szeroko. Z opodatkowaniem związane są bowiem zjawiska gospodarcze, a niejednokrotnie wiąże się ono z indywidualnymi przejawami życia jednostki, co wymaga ścisłego przestrzegania zawodowej dyskrecji dotyczącej wszelkich informacji, jakie pozyskiwane są dla potrzeb stosowania prawa podatkowego. (por. R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2011, str. 1162). Do takich informacji należy niewątpliwie zaliczyć okoliczności faktyczne będące podstawą wydania decyzji "wymiarowej". Zgromadzone w postępowaniu dotyczącym S. K. materiały zostały włączone w poczet materiałów niniejszego postępowania i udostępnione Stronie w zakresie jakim dotyczyły spornych faktur.
3.14. W kolejnym zarzucie wskazano na naruszenie art. 122 O.p. "poprzez jego niezastosowanie i w efekcie nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy naruszona została w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji zasada prawdy obiektywnej w ten sposób, iż dokonano ustaleń faktycznych w oparciu wyłącznie o labilne zeznania i twierdzenia S. K.".
Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie takie niezbędne działania zostały podjęte. Skarżąca może się z ustaleniami organu podatkowego nie zgadzać, jednakże nie stanowi to argumentu na naruszenie przepisów postępowania w zakresie zbierania dowodów. W przedmiotowej sprawie zwrócić bowiem należy uwagę, że ustalenia organów znajdują potwierdzenie w zeznaniach S. K. oraz prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. określającej kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W decyzji tej uznano, że firma T. w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, czerwcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2016 r. wystawiła dla Skarżącej faktury, które zostały określone jako tzw. "puste faktury", gdyż określone na tych fakturach dostawy nie miały miejsca.
Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania czyni więc zasadnym przyjęcie za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.
3.15. W ramach zarzutów z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w pierwszej kolejności wskazano na naruszenie "art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące skutkiem błędnego (w oparciu niewłaściwie ustalony stan faktyczny) i bezpodstawnego uznania transakcji Skarżącej z S. K. za czynności niedokonane".
Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczące tej czynności.
W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez bezpodstawne uznanie transakcji Skarżącej z S. K. za czynności niedokonane, co jest ewidentną konsekwencją naruszenia przepisów postępowania.
3.16. Należy podkreślić, że taki sposób sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego niewątpliwie świadczy o tym, że autor skargi kasacyjnej za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego próbuje kwestionować ustalenia faktyczne. Natomiast, jak wynika z niepodważonego stanu faktycznego, Skarżąca w okresie rozliczeniowym będącym przedmiotem rozpoznania w tej sprawie, obniżyła podatek należny o naliczony na podstawie faktur VAT niedokumentujących realnych transakcji. Brak zasadności tego zarzutu wzmacnia dodatkowo okoliczność, że we wniesionym środku zaskarżenia jego autor w ogóle nie wyjaśnił na czym miałaby polegać błędna wykładnia, bądź niewłaściwe zastosowanie przywołanego przepisu.
3.17. Analogicznie jak powyżej należy ocenić zarzut naruszenia "art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej (w oparciu niewłaściwie ustalony stan faktyczny) odmowie uwzględnienia prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. K., w sytuacji, gdy ustalony stan faktyczny nie przesądza o fikcyjnym charakterze czynności dokonywanych między Skarżącą a S. K.".
4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
M. Chodacka R. Pęk M. Olejnik