2.4.1. oparcie weryfikacji wydania upoważnienia administracyjnego w trybie art. 143 O.p. przez piastuna organu I i II instancji może odbyć się w formie złożenia oświadczenia przez organ I lub II instancji w piśmie procesowym;
2.4.2. oparcie weryfikacji wydania upoważnienia administracyjnego w trybie art. 143 O.p. przez piastuna organu I i II instancji może odbyć się przez stwierdzenie, że upoważnienia są znane powszechnie z urzędu na podstawie art. 187 O.p. mimo, że kasator nie posiada do nich dostępu;
2.4.3. może dojść do konwalidacji upoważnienia przez organ I i II instancji wydanego w trybie art. 143 O.p.;
2.4.4. w przypadku wystąpienia w obrocie prawnym upoważnienia wydanego w trybie art. 143 O.p. przez piastuna organu I instancji, które jest niekompletne i nie zawiera umocowania do wykonania konkretnej czynności może być zastąpione lub uzupełnione regulaminem organizacyjnym urzędu wydanym i zatwierdzonym (podpisanym) przez piastuna organu II instancji;
2.4.5. działanie takie nie narusza nie tylko treści art. 143 O.p ale i zasady dwuinstancyjności;
2.4.6. wbrew przyjętemu w judykaturze podglądowi, że treść upoważnienia powinna być jednoznaczna i precyzyjna, zasadę tę można zastąpić nieprecyzyjnym sformułowaniem z regulaminu stworzonego i zatwierdzonego przez organ II instancji;
2.4.7. regulamin organizacyjny urzędu odwołujący się jedynie do stanowisk, a nie do konkretnych osób piastujących wskazane stanowiska może zastępować imienne upoważnienie dedykowane konkretnemu urzędnikowi w trybie art. 143 O.p.?
2.4.8. właściwe jest zamiast imiennego upoważnienia dla wskazanego z imienia i nazwiska urzędnika urzędu obsługującego organ I instancji, udzielić upoważnienia w treści regulaminu organizacyjnego będącego załącznikiem do zarządzenia organu II instancji, gdzie wskazane są jedynie stanowiska organizacyjne w organie, a nie osoby piastujące te stanowiska z imienia i nazwiska;
2.4.9. piastun organu II instancji może zastępować w zakresie dekoncentracji uprawnienia piastuna organu I instancji, tworząc i zatwierdzając regulaminy organizacyjne urzędu organu I instancji, który jest następnie traktowany jak upoważnienie imienne dla urzędnika tej instancji;
2.4.10. utworzony regulamin zatwierdzony przez organ I instancji może być substytutem upoważnienia imiennego zgodnie z treścią art. 143 O.p.;
2.4.11. przywołany zapis nie spełnia definicji upoważnienia ogólnikowego i blankietowego uniemożliwiającego w sposób precyzyjny dekoncentrację uprawnień piastuna organu;
2.4.12. dochodzi w sposób uprawniony w ramach wykładni normy przepisu art. 143 O.p. do pominięcia wykładni językowej, gdzie upoważnienie może być zamiennie uznane jako regulamin organizacyjny, zarządzenie lub zakres obowiązków, a definicja pracownika zostaje rozszerzona o urzędnika delegowanego przez organ II instancji do organu I instancji z pominięciem faktycznej definicji pracownika wskazanej w kodeksie pracy;
2.4.13. organ i osoba podpisująca postanowienie, decyzję w chwili powzięcia informacji o uzasadnionej wątpliwości kasatora w zakresie należytego umocowania urzędnika do podpisania decyzji nie był zobowiązany na wyraźne żądanie kasatora okazania takiego upoważnienia;
2.4.14. brak w aktach postępowania administracyjnego żądanych upoważnień wydanych w trybie art. 143 O.p. nie świadczy, że postępowanie odwoławcze przeprowadzone przez organ II instancji było niekompletne a tym samym wadliwe;
2.4.15. w przypadku uznania, że udzielenie upoważnień jest sprawą wewnętrzną organu, organ ten ma prawo odmówić okazania tych upoważnień kasatorowi stwierdzając, że nie ma to znaczenia dla postępowania i nie może być dowodem w postępowaniu;
2.4.16. odmowa okazania upoważnienia przez organ I i II instancji nie jest jawnym faktycznym uniemożliwieniem kasatorowi przygotowania treści odwołania do organu II instancji jak również przygotowania poprawnej skargi do sądu I instancji;
2.4.17. organ działając w tym zakresie upoważniony jest do powoływania się wyłącznie na zasadę uzasadnionego zaufania do administracji państwowej, a kasator zobowiązany jest do przyjęcia stanu faktycznego w tym zakresie "na wiarę" bez wskazania imiennego upoważnienia i dołączenia go do akt postępowania;
2.4.18. w upoważnieniu zakres dekoncentracji uprawnień jest wskazany w sposób enumeratywny i może być interpretowany przez dorozumienia i w sposób rozszerzający przez organ II instancji i przez Sąd I instancji;
2.5. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. wobec braku przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadzi do przedstawienia przez Sąd I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym;
2.6. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. poprzez nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii niniejszej sprawy, poprawności upoważnień wydanych w trybie art. 143 O.p. przez organ I i II instancji, na niekompletnym materiale dowodowym;
2.7. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a., polegające na wyrażeniu oceny prawnej pomimo niewskazania podstawy prawnej i pomimo niewyjaśnienia tej podstawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że:
2.7.1. zmiana właściwości miejscowej organu I instancji następuje tylko na podstawie ujawnienia wpisu w KRS, co miało istotne znaczenie w sprawie;
2.7.2. weryfikacja wydania upoważnienia administracyjnego przez piastuna organu I instancji może odbyć się formie złożenia oświadczenia przez organ II instancji w ramach pisma procesowego;
2.7.3. niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu naruszenia właściwości miejscowej organu I instancji;
2.7.4. nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii niniejszej sprawy, tj. właściwości miejscowej organu I instancji, na niekompletnym materiale dowodowym;
2.7.5. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. polegające na wyrażeniu oceny prawnej pomimo niewskazania podstawy prawnej i pomimo niewyjaśnienia tej podstawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zmiana właściwości miejscowej organu I instancji następuję wyłącznie na podstawie ujawnienia wpisu w KRS, co miało istotne znaczenie w sprawie;
2.7.6. może dojść do konwalidacji upoważnienia wydanego w trybie art. 143 O.p.;
2.8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 247 § 1 pkt 3, z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez niezamieszczenie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, iż przedstawiciel organu administracji skarbowej nie musi posiadać imiennego upoważnienia do reprezentowania piastuna organu, a weryfikacja tego fałdu oparta jest jedynie na deklaracji prawdopodobnego reprezentanta organu;
2.9. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. oraz art. 135 P.p.s.a. polegające na niezastosowaniu bezwzględnej konieczności wyeliminowania postanowienia organu II instancji z obrotu prawnego przez stwierdzenie jego nieważności, w wyniku rażącego naruszenia prawa poprzez podpisanie postanowienia organu I i II instancji przez osoby do tego nieupoważnione;
2.10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 247 § 1 pkt 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. wobec niezamieszczenia przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, iż przedstawiciel organu administracji skarbowej nie musi posiadać imiennego upoważnienia do reprezentowania piastuna organu, a weryfikacja tego fałdu oparta jest jedynie na deklaracji prawdopodobnego reprezentanta organu;
2.11. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. i w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b O.p. polegające na niestwierdzeniu nieważności postanowień organu II instancji, pomimo że w sprawie zachodziły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w postaci podpisania postanowienia przez osobę nieposiadającą stosownego upoważnienia imiennego;
2.12. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. związku z art. 135 P.p.s.a. i w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b O.p. polegające na niestwierdzeniu nieważności postanowienia organu I i II instancji, pomimo że w sprawie zachodziły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w postaci podpisania postanowienia przez osobę nie posiadającą stosownego upoważnienia;
2.13. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. a także w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18a, art. 18b i art. 233 § 11 pkt 2 lit. b O.p. polegające na nieuchyleniu zaskarżonego postanowienia z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji gdy Sąd I instancji powinien był na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. stwierdzić nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia organu I instancji;
2.14. art. 149 § 1 pkt 3, § 1a i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niezamieszczenie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, z powodów wskazanych w pkt 2.4.1. do 2.4.24. skargi,
2.15. art. 149 § 1 pkt 3, § 1a i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez niezamieszczenie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu tj. nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, że jest możliwość oddalenia wniosków o przeprowadzenie dowodów uzupełniających w sposób milczący i dorozumiany przez Sąd I instancji, a tym samym brak zobowiązania organ II instancji do przekazania tych dowodów i nie włączenie ich do akt postępowania, które w sposób bezsprzeczny zaprzeczyłyby przyjętej strategii procesowej organu i jednocześnie wykazały świadome i rażące naruszenie prawa.
W podsumowaniu, spółka wniosła na podstawie art. 185 P.p.s.a. o uchylenie wyroku w części dotyczącej wymierzenia kwoty zgodnie z art. 149 § 2 P.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjna spółki.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Istota sprawy, jak to słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji stanowi ocena czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 165a § 1 O.p. odmawiając wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.
3.2. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania; przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio.
Przepis ten zawiera więc dwie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania: podmiotową - żądanie pochodzi od osoby niebędącej stroną i przedmiotową - z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.
Przesłanka przedmiotowa odmowy wszczęcia postępowania, mająca zastosowanie w sprawie niniejszej, ogranicza się do stwierdzenia, że postępowanie podatkowe nie może być wszczęte z jakichkolwiek innych przyczyn. Wykładnia językowa normatywnego zwrotu z "jakichkolwiek innych przyczyn" wskazuje, że mieszczą się w nim wszelkie inne, niż brak statusu strony, okoliczności uniemożliwiające prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego. Ustawodawca jednak nie wskazuje na żadną z tych innych przyczyn, co wymusza na judykaturze sprecyzowanie praktycznych przykładów takich "przyczyn". Na takie przykłady naprowadzić może zrozumienie słowa "postępowanie" zawarte w analizowanej przesłance. Słowo to oznacza postępowanie podatkowe, które ze swej istoty ma na celu realizację wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego. Celem tego postępowania jest więc realizacja prawa materialnego poprzez podejmowanie czynności zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego z przyczyn przedmiotowych będzie więc konsekwencją braku przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji albo zaistnienia negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa, zwłaszcza materialnego. Dyspozycja normy wyrażonej w art. 165a § 1 O.p. stanowi wyłącznie podstawę do oceny formalnej, a nie rozstrzygania kwestii materialnoprawnych, które co do zasady zarezerwowane są dla rozstrzygnięcia kończącego postępowanie z przyczyn merytorycznych. Konsekwencją prawną braku przesłanki przedmiotowej jest bezwzględna niedopuszczalność postępowania administracyjnego (podatkowego) (wyrok NSA z 1 marca 2023 r., III FSK 1905/21).
3.3. Zgodnie natomiast z art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu.
Z treści przytoczonego unormowania wynika więc wprost zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej. Wobec tego wszczęcie na wniosek podatnika postępowania w sprawie nadpłaty nie może nastąpić po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.
Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.
Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że wszczęcie w dniu 1 marca 2018 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. kontroli celno-skarbowej w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2017 r. spowodowało, że od dnia wszczęcia tej kontroli spółka nie mogła skutecznie doprowadzić do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za grudzień 2017 r., ponieważ ustawodawca na mocy art. 79 § 1 O.p. zakazuje wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy toczy się między innymi kontrola celno-skarbowa.
3.4. W świetle tak określonej materii sprawy stwierdzić należy, że postawione zarzuty skargi kasacyjnej w ogóle się do niej nie odnoszą, a stanowią pustą polemikę z okolicznościami ubocznymi lub w ogóle niezwiązanymi z przedmiotowym postępowaniem. O braku adekwatności przedmiotowej skargi kasacyjnej do materii rozpoznawanej sprawy świadczy najbardziej żądanie strony uchylenia "wyroku w części dotyczącej wymierzenia kwoty zgodnie z art. 149 § 2 P.p.s.a.", w sytuacji gdy przepis ten stanowi, że Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy może orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a., co oczywiście nie miało miejsca w tej sprawie.
3.5. W duchu powyższego stwierdzenia wskazać należy, że gros tez skargi kasacyjnej nie odnosi się w ogóle do zakresu zaskarżonego wyroku i jego uzasadnienia, wśród których wskazać należy m.in. kwestię właściwości organów podatkowych w innym postępowaniu, zmiany adresu spółki irrelewantnego dla zaskarżonego w tym postępowaniu postanowienia, a także szeregu innych "nieprawidłowości" postulowanych organom w postępowaniach o przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki, czy też przewlekłości postępowania, które było przedmiotem odrębnego postępowania sądowego. Zarzuty odnoszące się do tych okoliczności, jako oczywiście wykraczające poza istotę sprawy nie mogą zostać uwzględnione.
Jednocześnie autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 1 O.p. które odnoszą się stricte do materii tej sprawy.
3.6. Podobnie w wielu miejscach autor skargi kasacyjnej stawia zarzuty i prowadzi rozważania związane z postanowieniami dotyczącymi przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r., które nie były objęte kontrolą Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Ocena prawidłowości tych postanowień zostanie przeprowadzona w ramach odrębnego postępowania, a w niniejszym postępowaniu nie mogą stanowić oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego i jako takie zasługują na oddalenie.
3.7. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 12a § 2 i § 5 P.p.s.a. poprzez nieudostępnienie skarżącej akt sprawy w całości, w wyniku wywodzenia nowej normy prawnej nie mającej odzwierciedlenia w przepisach prawa w podziale akt sprawy na akta "sądowe" i akta "administracyjne" tym samym różnicując zakres dostępu do akt sprawy w zależności czy akta te są dostępne w systemie PASSA czy są to akta papierowe w czytelni Sądu, wskazać należy, że z treści przepisu art. 12a § 1 P.p.s.a. wynika, że dla każdej sprawy tworzy się akta, które są tworzone w postaci elektronicznej lub papierowej.
W myśl art. 12a § 2 P.p.s.a. akta w postaci elektronicznej są przetwarzane z wykorzystaniem systemu elektronicznego zarządzania dokumentacją w rozumieniu przepisów o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach.
Zgodnie natomiast z art. 12a § 5 P.p.s.a. sąd, w odniesieniu do akt w postaci elektronicznej, udostępnia stronom akta sprawy w swoim systemie teleinformatycznym, po uwierzytelnieniu strony w sposób określony w art. 20a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 700, 730, 848 i 1590).
Skoro więc akta sprawy mogą być sporządzone zarówno w postaci papierowej jak i elektronicznej, to udostępnianie tych akt stronom postępowania zależy od sposobu w jakim zostały one utworzone. Co oczywiste, akta które prowadzone są w formie papierowej nie mogą zostać stronie udostępnione za pośrednictwem systemu PASSA, gdyż nie są prowadzone w formie elektronicznej. Wobec faktu, że DIAS przekazał akta sprawy w postaci papierowej, to WSA mógł udostępnić te akta stronie tylko w formie papierowej, bo w takiej też formie nimi dysponował. W konsekwencji postawione zarzuty dotyczące tej kwestii są bezpodstawne.
3.8. Kolejna grupa zarzutów dotyczy prowadzenia postępowania przez osoby do tego nie upoważnione. W tym zakresie strona sformułowała zarzuty naruszenia art. art. 143 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.
Zgodnie z art. 143 § 1 O.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń.
Do naruszenia ww. przepisów miało dojść poprzez podpisanie postanowień organów obu instancji i odpowiedzi na skargę przez osoby nieuprawnione, nieposiadające do tej czynności stosownego upoważnienia, które w toku prowadzonego postępowania nie zostały ujawnione. Chodzi o A. W., R. Ż. oraz P. P. Pierwsza ze wskazanych osób podpisała postanowienie organu pierwszej instancji, druga postanowienie drugiej instancji, a trzecia odpowiedź na skargę.
Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Nie ma przy tym racji skarżąca wywodząc, że takowe upoważnienie winno być jej okazane. Tak sformułowany i uzasadniony zarzut wskazuje na to, że autor skargi kasacyjnej polemizuje ze stanowiskiem, zgodnie z którym udzielenie upoważnienia jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego i dlatego nie doręcza się go stronie, ani też nie ma obowiązku włączenia każdorazowo takiego upoważnienia do akt sprawy.
Znamiennym jest, że w skardze do Sądu pierwszej instancji, skarżąca wnosiła o zobowiązanie organu II instancji do przekazania treści upoważnień imiennych dla M. C. i E. O. wskazując na podejrzenie, że osoby nie posiadają aktualnych upoważnień imiennych z zakresem swoich uprawnień. Jednocześnie osoby te nie brały udziału w niniejszym postępowaniu w imieniu organów podatkowych.
Strona dopiero na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zaczęła powoływać się na brak upoważnienia osób podpisujących postanowienie pierwszej i drugiej instancji oraz odpowiedzi na skargę tj.[...], natomiast w toku postępowania zarówno przed organami jak i Sądem pierwszej instancji nie domagała się ich udostępnienia i wcześniej ich nie kwestionowała.
Ponieważ strona nie podnosiła tej argumentacji w skardze do Sądu, którego wyrok jest przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną, a nie powiązała tych zarzutów z naruszeniem przez Sąd art. 134 § 1 P.p.s.a., już z tego względu zarzuty sformułowane w tym zakresie są niezasadne.
Ponadto, w tym sporze Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, gdzie przyjmuje się, że udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 O.p. jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania, nie musi się również ono znajdować w aktach postępowania. Za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, należy uznać upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia czy zakresu czynności, które są dostępne, czy to w siedzibie organu, czy też na jego stronie internetowej (por. wyrok NSA z 31 maja 2017 r., I FSK 1835/15, CBOSA).
3.9. Niezasadny jest również zarzut o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 P.p.s.a. polegający zdaniem strony skarżącej na "nie uwzględnieniu wniosków Kasatora w zakresie przeprowadzenia dowodów z upoważnień urzędników prowadzących w rzeczywistości postępowania w ramach organu I i II instancji (...)".
3.10. Przechodząc do grupy zarzutów koncentrujących się wokół naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazać należy w pierwszej kolejności na specyfikę zarzutu tego rodzaju.
Dyspozycja art. 141 § 4 P.p.s.a. tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji sporządzone w danej sprawie umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności motywów, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Taka ocena jest niezbędna dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Zatem naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez WSA może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej.
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone prawidłowo, zgodnie z wymogami wynikającymi art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich istotnych w niniejszej sprawie zarzutów skargi i dokonał pełnej kontroli zaskarżonego postanowienia. Czynione zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przedstawiają jedynie obszerne rozważania natury ogólnej, w głównej mierze dotyczące "nieprawidłowości" w funkcjonowaniu organów podatkowych, nie wymieniając jednak konkretnie do jakich kluczowych argumentów strony Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku.
Jednocześnie uwzględniając powyżej poczynione rozważania, w tym przede wszystkim w pkt. 3.6., nieodniesienie się przez WSA do okoliczności zupełnie ze sprawą nie związanych czy dotyczących innych postępowań prowadzonych wobec spółki nie może świadczyć o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Z tego względu tak zredagowany i uzasadniony zarzut nie mógł odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.
3.11. Podsumowując rozważania w przedmiocie niniejszej sprawy wskazać należy, że zasadniczo żaden z postawionych zarzutów nie dotyczy istoty postępowania w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, co z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej przez tutejszy Sąd czyni ewentualne rozważania w tym przedmiocie zbędnymi.
Pomimo sztucznie wykreowanej obszerności skargi kasacyjnej na próżno szukać w niej rzeczowej polemiki z zaskarżonym wyrokiem. Po raz kolejny należy w tym miejscu podkreślić, że wątpliwości i zastrzeżenia autora skargi kasacyjnej co do wydawanych wobec spółki postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie mają wpływu z przedmiotową sprawą i nie mogą zostać w niej rozwiane, co musi zostać o tyle podkreślone, że pod skargą kasacyjną podpisał się profesjonalny pełnomocnik.
3.12. Wobec stwierdzonej powyżej całkowitej bezzasadności skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki Adam Nita
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)