4.2. Uzasadniając skargę kasacyjną, pełnomocnik skarżącej wskazał, że zaskarżone rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji pozostaje dla niej całkowicie niezrozumiałe. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że "podatnik dokonał opłaty w kwocie przenoszącej wielkość zobowiązań, po konsultacjach z Urzędem Skarbowym w N. Z ostrożności, aby nie popaść w przeterminowanie, Spółka wpłaciła dodatkowo 5.000,00 zł. W odpowiedzi, na konto podatnika, wpłynęły drobne sumy. W ocenie Skarżącej nie ma zatem możliwości, aby doszło do powstania zaległości. Podatnik wpłacił bowiem sumę główną, wyliczone odsetki oraz – z ostrożności (celem uniknięcia podjęcia przez Organ wobec majątku Spółki jakichkolwiek czynności, które mogłyby narazić ją na niepowetowane straty) – dodatkowe 5.000,00 zł.". Dalej stwierdzono, że w tej sytuacji w sprawie koniecznym stało się zasięgnięcie dowodu z opinii biegłego dla zbadania prawidłowości dokonanego przez niego rozliczenia. Jak podkreślono, "w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na zakwestionowanie przez skarżącą prawidłowości dokonanego przez organ rozliczenia, przeprowadzenie w/w dowodu – dotyczącego okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy – pozostawało niezbędne.".
4.3. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu i towarzyszącemu mu uzasadnieniu, należy wyjaśnić, że zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zadaniem biegłego nie jest zatem ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Rolą biegłego nie jest również dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy. Biegły nie komunikuje organowi podatkowemu swych spostrzeżeń o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz służy wiadomościami specjalnymi, wypowiadanymi w postaci opinii. Stąd też stanowisko, że biegły jest swego rodzaju pomocnikiem w zakresie dysponowania wiadomościami specjalnymi. Opinia biegłego ma za zadanie pomóc organowi podatkowemu w wyjaśnieniu stanu faktycznego, ewentualnie w dokonaniu jego oceny. Podkreślenia wymaga, że przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania.
4.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że wbrew stanowisku skarżącej nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Przede wszystkim sposób zaliczania wpłaty na poczet zaległości podatkowych nie stanowi wiedzy, której nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Jest to bowiem wiedza, której źródłem są przepisy prawa podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powołane zostały stosowne przepisy Ordynacji podatkowej normujące sposób zaliczania wpłaty na poczet zaległości podatkowych, a organ wyjaśnił, za jaki konkretnie okres naliczane były odsetki oraz wskazał zasady, według których dokonano zaliczenia. Organ przedstawił także szczegółowe wyliczenie dotyczące zaliczenia dokonanej wpłaty.
4.5. Ponadto nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że "w sprawie koniecznym stało się zasięgnięcie dowodu z opinii biegłego dla zbadania prawidłowości dokonanego przez niego rozliczenia". Rolą biegłego nie jest bowiem kontrola prawidłowości dokonania zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Biegły może pomóc organowi podatkowemu w wyjaśnieniu stanu faktycznego, ewentualnie w dokonaniu jego oceny, nie może jednak zastąpić organu w procesie stosowania prawa podatkowego.
4.6. Podkreślenia wymaga natomiast, że kwestia zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych nie stanowi elementu stanu faktycznego sprawy, lecz sprowadza się do prawidłowego zastosowania przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym, który nie budzi wątpliwości. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje bowiem ani istnienia zaległości podatkowej, na którą dokonywana jest wpłata, ani okresów, za które naliczane są odsetki, ani wysokości dokonanej wpłaty. Skarżąca w żaden konkretny sposób nie podważyła wyliczenia dokonanego przez organ w zaskarżonym postanowieniu, a jej argumentacja w tym zakresie ma charakter spekulacyjny i opiera się na ogólnikowym twierdzeniu, że skarżąca "nie widzi możliwości", aby doszło do powstania z jej strony zaległości.
4.7. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej.
4.8. W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów polegało na braku podjęcia przez organ wszelkich czynności, niezbędnych do należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia.
4.9. Rację ma jednak organ, zauważając w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że nie sprecyzowano, na czym polegało naruszenie powołanych przepisów. W szczególności nie wskazano, jakie – poza wcześniej wspomnianą opinią biegłego – dowody organ zobowiązany był przeprowadzić, a tych dowodów nie przeprowadził i jaki ewentualnie miałoby to wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zgodzić się należy także z organem, że wydając postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty, organ nie prowadzi postępowania zmierzającego do ustalenia, czy podatnik posiada zaległości podatkowe, czy też nie. Postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, wydane na podstawie art. 62 Ordynacji podatkowej, ma charakter deklaratoryjny. Oznacza to, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej. Czynność ta polega na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Podatnik nie może w tym postępowaniu kwestionować istnienia zaległości przyjętej przez organ. Może jedynie kwestionować sposób dokonania zaliczenia. Jeżeli podatnik kwestionuje istnienie zaległości, może to uczynić w odrębnym postępowaniu, nie zaś w postępowaniu mającym charakter rachunkowy i techniczny. W postanowieniu o zaliczeniu organ wskazuje jedynie, jaką kwotę zalicza na poczet, jakich zaległości podatkowych, a także wskazuje, z jakich dokumentów wynika zaległość podatkowa, na poczet której dokonywane jest zaliczenie.
5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
6. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski