4. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 3 w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, a nie uchylenie decyzji organu i umorzenie postępowania podatkowego, mimo że decyzja organu została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. przez ich niezastosowanie i wydanie decyzji organu, która wykreowała zaległość podatkową skarżącego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i październik 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za marzec 2012 r., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe, którego ta rzekoma zaległość ma dotyczyć, wygasło wcześniej wskutek przedawnienia, czego sąd pierwszej instancji nie dostrzegł w niniejszej sprawie;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, a nie uchylenie decyzji organu, mimo że decyzja organu została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności wydana została z naruszeniem:
a) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. polegającym na niezastosowaniu się przez organ do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanych w wydanym w sprawie, prawomocnym wyroku z 28 maja 2019 r., sygn. I FSK 1115/17, w którym wskazano na obowiązek uzupełnienia materiału dowodowego i obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego w kontekście ustalenia, czy transakcje realizowane przez skarżącego miały charakter rzeczywisty i były zawierane w dobrej wierze,
b) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. polegającym na pominięciu przez organ oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego;
c) art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 11 p.p.s.a. przez przyjęcie, że związanie organu podatkowego wyrokiem karnym wydanym w stosunku do kontrahenta podatnika przesądza o treści ustaleń faktycznych w sprawie i organ podatkowy, nawet prowadząc dodatkowe postępowanie dowodowe na okoliczności podnoszone przez stronę tego postępowania, nie może dojść do odmiennych wniosków, niż wyrażone w wyroku karnym, przy czym organ podatkowy dokonał takiej wykładni przepisów o związaniu organów i sądu wyrokiem karnym, pomimo że:
– już w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 29 marca 2017 r., sygn. I SA/Łd 25/17, wyrok karny znajdował się w aktach sprawy, był sądowi znany, a jednak Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że nie wiąże on sądu w takim zakresie, jak przyjął po raz kolejny organ podatkowy,
– ustalenia te są poddawane takiej samej ocenie w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, jak wszelkie inne ustalenia poczynione w sprawie, na podstawie pozostałego materiału dowodowego,
co skutkowało pominięciem przez organ wniosków płynących z pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;
d) art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 o.p. polegające na wadliwej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, sprzecznej z zasadą prawdy obiektywnej, skutkującej błędnym przyjęciem, że:
– zakwestionowane faktury wystawione przez Z.K., stwierdzające nabycie przez skarżącego palet drewnianych lub elementów palet, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy Z.K. a skarżącym,
– skarżący nie działał w dobrej wierze w transakcjach nabycia palet oraz elementów palet od Z.K., ponieważ nie podjął wszystkich działań, których można było od niego oczekiwać, w celu sprawdzenia dostawcy, do czego doszło na skutek przyjęcia przez organy podatkowe, że okoliczności towarzyszące transakcjom powinny w sposób oczywisty budzić wątpliwości co do rzetelności Z.K.;
e) art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 o.p. polegające na wadliwej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, sprzecznej z zasadą prawdy obiektywnej, skutkujące błędnym przyjęciem, że w sprawie brak jest innych wiarygodnych i miarodajnych dowodów, które potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych zakupu palet i elementów do palet, mimo że m.in. zeznania świadków w osobach Z.K., J.K., Ł.P., S.K., P.K., S.P. potwierdzają dostawy towarów przez Z.K., weryfikację jakości dostarczanych towarów, standardowy charakter dostaw, nieodbiegający w swojej istocie od innych transakcji w zakresie skupu palet i elementów drewnianych.
3) art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że po "odwieszeniu" biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego termin ten biegnie dalej przez okres równy trwaniu zawieszenia, nie zaś przez okres brakujący do upływu okresu przedawnienia sprzed zawieszenia;
4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. poz. 3471/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez ich błędną wykładnię polegającą na odmowie zagwarantowania skarżącemu fundamentalnego prawa do zachowania neutralności podatkowej dostaw przez odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o powody niezależne od strony i związane z nieprawidłowościami zidentyfikowanymi u innych podmiotów, w tym głównie u podmiotów, z którymi strona nie miała żadnych relacji biznesowych ani prywatnych;
5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a) dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dopuszczalne jest pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez dostawcę, mimo że: dostawy miały faktycznie miejsce, czyli nie były pozorowane (sic!), podmioty prowadziły obiektywnie działalność opodatkowaną VAT, skarżący spełnił wszystkie wymagane przesłanki, tj. materialne i formalne, do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, skarżący ani nie wiedział, ani nie mógł wiedzieć, że dostawy mogły wiązać się z oszustwem podatkowym po stronie dostawcy, czyli skarżący działał w dobrej wierze;
6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a) dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dopuszczalne jest pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez dostawcę, mimo że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że:
– nie jest dopuszczalne żądanie od podatnika, aby upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej,
– prawo Unii Europejskiej sprzeciwia się temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, że biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę;
– obowiązkiem organu podatkowego jest wykazane na podstawie obiektywnych (a nie subiektywnych!) przesłanek, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem,
w konsekwencji prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie ww. przepisów obligowały sąd pierwszej instancji do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez dostawcę dawały skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonych decyzji organów podatkowych obu instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, mimo że nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty są trafne.
6.2. O konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku oraz decyzji organu zadecydowała skuteczność zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a., polegającego na pominięciu przez organ oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1116/17, co błędnie zaakceptował sąd pierwszej instancji, oddalając skargę.
6.3. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie prezentowany jest pogląd, że niezastosowanie się przez organ administracji publicznej do oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu narusza zasadę związania organu wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. i oznacza, że rozstrzygnięcie podjęte w sprawie narusza prawo w stopniu obligującym do uchylenia takiego aktu w razie jego zaskarżenia do sądu. Z drugiej zaś strony ocena prawna, np. uznająca wyodrębnioną część stanu faktycznego sprawy za prawidłową, zgodną z normami prawa procesowego i materialnego, w istocie zwalnia organy administracji od ponownego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, stronie skarżącej zaś uniemożliwia skuteczne jej zakwestionowanie w drodze kolejnej skargi złożonej do sądu administracyjnego (vide B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Wyd. 4, Warszawa 2012, s. 434).
6.4. Jak już zauważone zostało na wstępie, wyrokiem z 28 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1116/17, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił poprzednio wydany w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 25/17, oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 listopada 2016 r. Z uzasadnienia ww. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że powodem takiego rozstrzygnięcia było naruszenie przez organy podatkowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do ich działań, w szczególności w zakresie odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych strony, którymi ta zamierzała wykazać dochowanie należytej staranności we współpracy z zakwestionowanym dostawcą. Jednocześnie sąd kasacyjny zanegował stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji, co do tego, że na brak należytej staranności skarżącego we współpracy ze Z.K. wskazują okoliczności takie jak: brak starań o pozyskanie wiedzy o kontrahencie (skarżący nie badał, czy kontrahent prowadził działalność gospodarczą pod wskazanym na fakturach adresem, czy posiadał jakąkolwiek bazę magazynową i transportową); brak sprawdzenia w urzędzie skarbowym kontrahenta w trybie przewidzianym w art. 96 ust 13 ustawy o VAT; brak pisemnej umowy z dostawcą; gotówkowa forma rozliczeń (w sytuacji gdy rozliczenia należności i zobowiązań z innymi kontrahentami dokonywane były bezgotówkowo); brak jakichkolwiek innych dokumentów poza fakturami potwierdzających fakt dokonania zapłaty za towary wymienione na tych fakturach; ceny towarów zaoferowane przez Z.K. to ceny producentów, a nie pośredników; zdublowanie niektórych z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta na rzecz strony (wystawione w dwóch różnych datach z tymi samymi numerami).
Odnosząc się do powyższych argumentów, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że fakt, że skarżący nie sprawdził siedziby firmy swego kontrahenta jest argumentem zbyt daleko idącym, w sytuacji gdy organy nie kwestionowały tego, że firma Z.K. faktycznie istniała i prowadziła działalność w zakresie obrotu paletami, a zarazem, że realizowała część dostaw na rzecz strony. Nie kwestionowano również tego, że to kontrahent organizował transport towaru, biorąc osobisty udział w jego rozładunku. Przy takich uwarunkowaniach, zdaniem sądu, nie można względem podatnika oczekiwać, że posiadając dokumenty rejestrowe swego kontrahenta, winien również podjąć się weryfikacji jego siedziby. Fakt nabycia towarów po cenach nieodbiegających znacznie od cen rynkowych też nie może stanowić okoliczności przemawiającej na niekorzyść strony. Zdaniem sądu ceny przedmiotowych towarów nie odbiegały w sposób znaczący od ich cen rynkowych, co mogłoby wskazywać na nielegalne źródło pochodzenia, a organ, wskazując, że cena palet nie odbiegała od cen producentów, co winno skłonić skarżącego do zastanowienia się na opłacalnością dokonywania transakcji z nieznaną szerzej firmą, nie wyjaśnia, czy skarżący faktycznie miał interes ekonomiczny w zmianie swego kontrahenta na innego dostawcę. W ocenie sądu również okoliczność płacenia gotówką za zakupiony towar nie jest sama w sobie nieprawidłowa. W stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy taka forma płatności była dopuszczalna także między podmiotami gospodarczymi (przy zachowaniu stosownego limitu płatności), a skarżący wyjaśnił, dlaczego postanowił rozliczać się w ten sposób ze swym kontrahentem i wskazana przez niego argumentacja - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - była przekonująca.
Formułując zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "(...) Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić powyższą ocenę. (...)".
6.5. Tymczasem jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy, zdaniem organów strona co najmniej powinna była wiedzieć, że podejmując współpracę ze Z.K., uczestniczy w oszustwie podatkowym, a do okoliczności, które przesądziły o takowej ocenie, zaliczyć należy: niedokonanie rzetelnej weryfikacji kontrahenta i sprawdzenie jego działalności od strony czysto formalnej (wgląd w dokumenty rejestrowe), brak wizytowania siedziby kontrahenta; brak pisemnej umowy o współpracy i zamówieniach; gotówkowa forma płatności; brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów (jedynie skromna wiedza w tym zakresie); brak dostrzeżenia nieprawidłowości w treści faktur (różnic w numeracji pomiędzy oryginałem i kopią faktur) mimo osobistej obecności przy ich wystawianiu.
Są to więc zatem zasadniczo te same okoliczności, co do których — w kontekście ich znaczenia dla oceny dochowania przez skarżącego należytej staranności — negatywnie wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1116/17, i która to ocena prawna była dla organów podatkowych wiążąca. Brak jej uwzględnienia w toku ponownego postępowania przed organami podatkowymi skutkuje naruszeniem art. 153 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei rodzi konieczność uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji aprobującego takie działanie organu.
6.6. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie.
6.7. Jeśli chodzi o zarzuty dotyczące wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych, zarówno w aspekcie procesowym, jak i materialnoprawnym, to po pierwsze zauważenia wymaga, że sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w zaskarżonym wyroku co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie przesłanki z art. 70 § 2 pkt 1 o.p. (wydanie decyzji ratalnej), w konsekwencji czego nie mógł naruszyć tego przepisu, na co wskazuje kasator w pkt 1) skargi kasacyjnej.
Po drugie, choć trafnie podnosi autor skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 70 § 7 pkt 2 o.p., uznając, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych po "odwieszeniu" wydłużył się o 1032 dni (okres zawieszenia na skutek zainicjowania przez stronę postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego poprzednio wydanej w sprawie decyzji organu drugiej instancji), a nie o 378 dni (okres od momentu zawieszenia biegu terminu przedawnienia do jego ustawowego upływu), uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.
W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za poszczególne miesiące 2012 r., upływający co do zasady 31 grudnia 2017 r., został bowiem zawieszony 14 grudnia 2016 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. w związku z wszczęciem przez naczelnika urzędu skarbowego postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, podejrzenie popełnienia którego wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. O powyższym skutku na podstawie art. 70c o.p. prawidłowo zawiadomiono pełnomocnika strony 14 grudnia 2017 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia.
Co istotne w tym zakresie autor skargi kasacyjnej nie sformułował w niej żadnych zarzutów (nie wskazał jako naruszonego art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), a jedynie w uzasadnieniu środka odwoławczego wywodzi o instrumentalnym charakterze wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego. Mając zatem na względzie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną zasadniczo związany jest jej granicami wyznaczonymi m.in. przez wskazanie przez kasatora konkretnych przepisów prawa, które jego zdaniem zostały w danej sprawie naruszone, sąd kasacyjny uznaje za zasadne wskazać jedynie, że ustalony w sprawie stan faktyczny, w szczególności przebieg postępowania karnego skarbowego i okoliczność postawienia skarżącemu zarzutów w tym postępowaniu, świadczy o braku instrumentalnego charakteru jego wszczęcia.
W sprawie nie było zatem podstaw do zastosowania przez organ art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 o.p.
6.8. Odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów postepowania w zakresie postepowania dowodowego, tj. gromadzenia i oceny dowodów (sformułowanych w pkt 2) lit. a), c) — e) skargi kasacyjnej), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza przede wszystkim, że nie sposób uznać, że organy nie wykonały wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1116/17, w którym wskazano na obowiązek uzupełnienia materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia jego całości.
Jak już zauważono powyżej powodem uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku sądu pierwszej instancji wraz z decyzją było naruszenie przez organy podatkowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do ich działań, w szczególności w zakresie odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Zdaniem sądu kasacyjnego nie można zaaprobować takiego postępowania, w którym organ opiera znaczną część kluczowych ustaleń na okolicznościach wynikających z materiałów pozyskanych z innych postępowań, a zarazem arbitralnie, tj. bez należytego uzasadnienia, odmawia przeprowadzenia dowodów podatnika na tezę przeciwną do prezentowanej przez siebie w sprawie.
W obliczu zaleceń sformułowanych przez sąd kasacyjny w toku przeprowadzonego ponownego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy sprawy o protokoły przesłuchań świadków: Z.K., J.K., Ł.P., S.K., P.K., S.P., protokół przesłuchania skarżącego w charakterze strony, protokoły rozprawy głównej i pismo Z.K., zgromadzone w aktach sprawy karnej, oraz analizę porównawczą zakwestionowanych faktur wystawionych przez Z.K. na rzecz strony z fakturami wyszczególnionymi w wyroku Sądu Rejonowego w S. z 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt [...].
Powyższe dowodzi zatem, że materiał dowodowy sprawy został uzupełniony stosownie do wytycznych zawartych w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
6.9. Odrębną kwestię stanowi natomiast ocena zgromadzonego materiału dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe, dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, wywiodły dwa wnioski. Po pierwsze, że sporne faktury są nierzetelne, a po drugie — że strona nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji udokumentowanych tymi fakturami.
Co do pierwszego z ww. wniosków Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł uchybień organów w zakresie oceny materiału dowodowego. Prawidłowo organy wywiodły, że brak jest dowodów potwierdzających rzetelność zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz strony przez Z.K. Istotne znaczenie dla takiej oceny ma przy tym treść wyroku Sądu Rejonowego w S. z 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt [...], na mocy którego Z.K. został uznany za winnego wystawienia na rzecz strony w 2012 r. 31 faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wbrew wywodom kasatora związanie wynikające z art. 11 p.p.s.a. prawomocnym wyrokiem skazującym co do popełnienia przestępstwa nie odnosi się tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny związany jest bowiem także ustaleniami wyroku karnego skazującego dotyczącego przestępstwa popełnionego przez inne osoby, w szczególności kontrahentów strony skarżącej. Odnoszą się one wszak do tych samych okoliczności faktycznych.
Z powyższych względów chybiony jest również zarzut kasatora związany z błędną wykładnią i w konsekwencji nieprawidłowym zastosowaniem w sprawie art. 11 p.p.s.a.
Jeśli zaś chodzi o dokonaną przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji ocenę materiału dowodowego co do braku dochowania przez skarżącego należytej staranności, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena ta nie jest prawidłowa, a motywy takiego stanowiska wyjaśnione zostały we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku (pkt 6.4. i 6.5.).
6.10. W kontekście stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych sprawy dotyczących niewyjaśnienia przez organy podatkowe, czy skarżącemu można, czy też nie można przypisać działanie przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji w warunkach dochowania należytej staranności, ocena zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jest przedwczesna. Dopiero bowiem jednoznaczne przesądzenie, że stan faktyczny sprawy, we wszystkich aspektach istotnych z punktu widzenia zastosowania przepisów prawa materialnego, został prawidłowo ustalony, albo że nie został skutecznie podważony przez kasatora, pozwala na dokonanie oceny subsumpcji tego stanu do norm materialnoprawnych.
6.11. Mając zatem na uwadze trafność zarzutu naruszenia przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji art. 153 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. uchylił decyzję organu odwoławczego.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1) lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2026 r. poz. 215).
6.12. Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Dodać należy ponadto, że w sytuacji gdy nie była negowana okoliczność współpracy skarżącego z dostawcą, lecz w pewnym sensie jedynie jej zakres (nie było kwestionowane to, że kontrahent strony faktycznie realizował część dostaw), dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur konieczne wydaje się być wykazanie różnic pomiędzy transakcjami ze Z.K., które uznano za rzetelne, a tymi, które organ zakwestionował.
6.13. Z tych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.
Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Hieronim Sęk