2) prawa materialnego, tj.;
a) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez bezzasadne pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3. Wyrok Sądu I instancji
3.1. Sąd uznał, że skarga jest zasadna.
3.2. Sąd podzielił ustalenia i ocenę dokonaną w sprawie, iż kontrahent skarżącego nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wykorzystywał konstrukcję podatku VAT w celu uzyskania korzyści majątkowych, nie dysponował towarem jak właściciel i nie mógł dokonać transakcji jego sprzedaży. Z przywołanych przez te organy okoliczności, w szczególności wskazanych przez organ odwoławczy na stronie 11 zaskarżonej decyzji wynika, iż w rejestrach zakupu za okres od stycznia do czerwca 2016 r. spółka wykazała towar będący przedmiotem transakcji skutkujących zaistnieniem nadużyć w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług. Firmy wystawiające faktury, które miały dokumentować dostawę towarów handlowych, pełniły w mechanizmie oszustwa podatkowego rolę znikającego podatnika.
3.3. W ocenie Sądu zgromadzone dotychczas w sprawie dowody nie dają jednak podstaw do stwierdzenia, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien był podejrzewać, że wystawca zakwestionowanych faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, co skutkowałoby ustaleniem, że wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.
Sąd wskazał m.in., że w realiach niniejszej sprawy zbyt daleko idące było wskazanie organu, że skarżący powinien weryfikować posiadanie przez spółkę zaplecza logistycznego niezbędnego do prowadzenia działalności, wysokości kapitału zakładowego, sprawdzania tożsamości sprzedawcy. Skarżący w odstępie około jednego roku dokonywał dwóch transakcji u tego samego sprzedawcy, w miejscu przeznczonym do tego rodzaju działalności i fakt prowadzenia przez niego sprzedaży w tym samym punkcie na targowisku miał wpływ na ocenę jego rzetelności. Zauważyć należy, iż jest to częsta praktyka stosowana przez kupujących, którzy wracają do tych sprzedawców, u których już wcześniej dokonywali zakupów i którzy według nich okazali się uczciwi i zasługujący na zaufanie. Ponadto, w ocenie Sądu, zarzut organów, że – przy tego rodzaju sprzedaży – skarżący nie sprawdził siedziby firmy, ani nie weryfikował tożsamości osób, która dokonywała sprzedaży towaru, uznać należy za wykraczające poza standardy wymagane dla tego rodzaju transakcji (por. wyroki NSA: z 16 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1950/17, z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1896/16).
W tych okolicznościach nie jest skuteczny zarzut, że skarżący nie sprawdził sprzedawcy w KRS. Zauważyć jednocześnie należy, iż w okresie, w którym miały miejsce zakwestionowane transakcje spółka była zarejestrowana jako podatnik VAT, co z punktu widzenia skarżącego potwierdzałoby jedynie, iż podmiot ten jest podmiotem rzetelnymi. W sprawie brak jest także ustaleń, z których wynikałoby, że cena zakupionych towarów była zaniżona w stosunku do spotykanej zazwyczaj, co mogłoby sugerować o nierzetelności dostawcy i realizowanej z nim transakcji.
To głównie do organów celno-podatkowych należy eliminowanie nieuczciwych podmiotów handlujących w W., a podmioty dokonujące tam zakupów – oczywiście nie będąc pozbawione obowiązku dochowania należytej staranności – w sytuacji gdy miejsce to jest jednak dopuszczone do realizacji transakcji handlowych, mogą mieć przeświadczenie, że podmioty tam sprzedające towary, dysponujące wydzielonymi miejscami do handlu (tzw. boksami) w oparciu o stosowne umowy (najmu lub dzierżawy) – z uwagi na wiedzę, na którą się powołał organ podatkowy – są na bieżąco weryfikowane (kontrolowane) przez stosowne służby podatkowe (zob. wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1896/16).
W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy organy skarbowe nie prowadzą skutecznych działań prowadzących do zagwarantowania nabywcy bezpiecznych miejsc sprzedaży w ramach legalnych targowisk, nie można całej odpowiedzialności przerzucać na podatników.
Reasumując, podczas rozpoznania skargi Sąd stwierdził naruszenie przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., następstwem którego było przedwczesne zastosowanie wobec faktur zakupu towarów wystawionych na rzecz skarżącego art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił:
naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku, w rezultacie wyciągnięcie niewłaściwych wniosków, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe nierzetelnie oceniły materiał dowodowy będący podstawą orzekania;
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na uznaniu, że z akt sprawy nie wynika, aby do spornych transakcji dochodziło w sytuacjach mogących wzbudzić u skarżącego wątpliwości co do osoby sprzedawcy, w sytuacji gdy skarżący dokonując transakcji w halach targowych w W. od osób zagranicznych, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa oraz upewnić się co do wiarygodności podmiotu, od którego nabywa towary o znacznej wartości, których to czynności skarżący zaniechał;
naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez Sąd, że organy podatkowe przedwcześnie zakwestionowały wobec spornych faktur skarżącego prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania powyższych norm prawnych, tj. odmowy ich zastosowania w sposób przyjęty przez organy podatkowe.
Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, względnie o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
4.2. W odpowiedzi podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz zasądzenie kosztów.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych.
Skarga kasacyjna, jako wysoce sformalizowany środek zaskarżenia, musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W szczególności z art. 176 p.p.s.a. wynika, że wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej, ale także szczegółowo je uzasadnić. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które w ocenie podmiotu ją składającego zostały naruszone, lecz należy również uzasadnić, w czym podmiot ten upatruje uchybienia tym przepisom. W przypadku zarzutu sformułowanego na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie jest wystarczające przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie przepisy p.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, należy jednak przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że powinno ono zawierać argumenty mające na celu ich "usprawiedliwienie".
5.3. Poczynienie powyższych uwag było konieczne, ponieważ skarga kasacyjna organu w niniejszej sprawie standardy te spełnia w niewielkim jedynie zakresie. I tak, autor skargi kasacyjnej wskazuje (drugi zarzut procesowy) na naruszenie "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe nierzetelnie oceniły materiał dowodowy będący podstawą orzekania", a w ramach trzeciego z zarzutów procesowych na naruszenie "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na uznaniu, że z akt sprawy nie wynika, aby do spornych transakcji dochodziło w sytuacjach mogących wzbudzić u skarżącego wątpliwości co do osoby sprzedawcy". Próżno jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej szukać wyjaśnienia, na czym konkretnie miały polegać naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., ani jaki to ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z całą pewnością nie spełnia ustawowych wymagań przewidzianych dla skargi kasacyjnej wymienienie ciągu przepisów proceduralnych, bez powiązania ich z konkretnymi okolicznościami sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatruje po raz kolejny "merytorycznie" sprawy, w tym przypadku rzetelności transakcji podatnika zawartych w W. i jego ewentualnej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym. Aby mógł uchylić zaskarżone orzeczenie, NSA musi działać w oparciu o złożoną skargę kasacyjną i wyraźnie tam wskazane naruszenia procedury przez Sąd I instancji/organ. Brak pogłębionej analizy wymienionych w petitum zarzutów powoduje, że NSA nie może się do nich odnieść.
5.4. Podobnie nie mogą być uznane za skuteczne powiązane przez kasatora z przepisami dotyczącymi Ordynacji podatkowej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., a więc przepisów dotyczących prowadzenia postępowania przez Sąd wojewódzki.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć zgoła odmiennego niż oczekiwane przez stronę skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej.
Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 p.p.s.a.
Nie może być też uwzględniony zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. W ramach tego zarzutu nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd oceny dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd I instancji (por. wyrok NSA z 14 marca 2025 r., sygn. akt III OSK 2565/24, CBOSA). Z przepisu tego wynika nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy – ze skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wynika, aby taka WSA w Warszawie nie orzekał na podstawie akt sprawy.
Jeśli natomiast chodzi o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., to nie może on stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jest normą o charakterze wynikowym i określa wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez Sąd I instancji. Skoro zaś nie udało się wykazać, aby WSA w Warszawie błędnie stwierdził naruszenie przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., następstwem czego było przedwczesne zastosowanie wobec faktur zakupu towarów wystawionych na rzecz skarżącego art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, to nie sposób zakwestionować zastosowania przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Innymi słowy, bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzuty wskazanej normy odniesienia nie są trafne.
5.5. W tej sytuacji nie mogły być też uwzględnione zarzuty materialnoprawne, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię (nota bene kasator nie wskazał, na czym ta błędna wykładnia miała polegać).
5.6. Nawet gdyby jednak pominąć powyższe wady konstrukcyjne skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji co do tego, że w sprawie nie wykazano, iż skarżący wiedział lub powinien wiedzieć o tym, że zakwestionowane transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
Sąd I instancji dokładnie przeanalizował okoliczności sprawy (w tym dokonanie transakcji w ramach tzw. sprzedaży bezpośredniej) i zauważył, że o ile kontrahent skarżącego faktycznie nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wykorzystywał konstrukcję podatku VAT w celu uzyskania korzyści majątkowych, to organy podatkowe nie zakwestionowały tego, iż doszło do dostaw, z tym, że we wskazanych wyżej okolicznościach dostaw tych nie mógł dokonać podmiot widniejący na spornych w niniejszej sprawie fakturach.
Sąd kasacyjny podziela opinię Sądu I instancji, że zgromadzone dotychczas w sprawie dowody nie dały podstaw do stwierdzenia, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien był podejrzewać, że wystawca zakwestionowanych faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, co skutkowałoby ustaleniem, że wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Z akt sprawy nie wynika, aby do opisanych transakcji dochodziło w sytuacjach mogących wzbudzić u skarżącego wątpliwości co do osoby sprzedawcy, skoro do sprzedaży dochodziło w przewidzianej prawem formie ustnej umowy kupna-sprzedaży przedmiotowych towarów, w wyniku której towar skarżącemu został wydany, co udokumentowano niezwłocznie przekazaną mu fakturą, opatrzoną danymi sprzedawcy, a z jego strony dokonana została zapłata za nabyty towar formie gotówkowej.
5.7. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu, uznając ją za bezzasadną.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski (spr.) Danuta Oleś
sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA