a) celem ustalenia w jakich datach i w jakich ilościach skarżąca odsprzedawała lub zużywała to paliwo, które rzekomo miała nabyć od: [...];
b) braku przeprowadzenia przez organ stosownych badań (poza kontrolą dokonaną wobec zestawu [...]), czy skarżąca dokonywała transportu oleju technicznego, czy oleju;
- co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego, a polegającą na błędnym przyjęciu, że skarżąca w roku 2016 brała udział w procederze związanym z nabyciem i przetransportowaniem z Estonii, Niemiec i Łotwy oznaczonych na dokumentach przewozowych CMR jako: [...] w celu uchylania się od odprowadzenia należnych podatkowi opłat i następnie sprzedaży tych produktów do celów napędowych, co w konsekwencji doprowadziło również do nieprawidłowego uznania, że przewoźnik (skarżąca), który wykonuje jedynie usługę transportową, była nabywcą przedmiotowych paliw ponieważ nabyła paliwo do rozporządzenia nim jak właściciel, o czym miał świadczyć fakt, iż dokonywała ich dalszej odsprzedaży lub zużywała na potrzeby własnej działalności (jako paliwo do pojazdów);
3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. i w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. polegającego na przeprowadzeniu przez Sąd pierwszej instancji kontroli zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] UC-S w B. (oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika [...] UC-S w B. jako organu pierwszej instancji) w sposób nieprawidłowy przez błędne uznanie, że:
a) skarżąca była uczestnikiem procederu związanego ze sprowadzeniem na terytorium Polski oraz następnie obrotem w kraju olejów technicznych dystrybuowanych następnie jako paliwo silnikowe do napędu silników spalinowych;
b) skarżąca miała dokonać łącznie 96 transportów olejów napędowych (w jednym przypadku NUS w S. decyzją z 23 sierpnia 2018 r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym), które miałoby obejmować olej napędowy, zamiast oleju technicznego (następnie sprzedany jako olej napędowy/paliwa lub zużyty na potrzeby własne), jak również transporty te nie opuściły granicy Polski (przekraczały granicę łotewsko-litewską oraz granicę polsko-litewską, natomiast generalnie nie stwierdzono, aby przekraczano granicę polsko niemiecką oraz niemiecko- belgijską), za którymi to ustaleniami miałyby przemawiać dane z systemów [...] w B., viaTOLL, preselekcyjnego ważenia pojazdów, AutoSAT3, czy też protokoły przesłuchania poszczególnych kierowców, podczas gdy:
- miały miejsca jeszcze inne kontrole Izby Celnej, niż ta, która miała miejsce w dniu 15 listopada 2016 r. dotyczące tego jaki rodzaj towaru jest przewożony, które to kontrole nie stwierdziły, żeby przewożony był olej napędowy zamiast oleju technicznego uwidocznionego na dokumentach CMR, co zostało także potwierdzone poszczególnymi wzmiankami kontrolujących, że przewożony jest olej techniczny, a nie olej napędowy (na dokumentach CMR);
- dane z systemów [...] w B., viaTOLL, preselekcyjnego ważenia pojazdów, AutoSAT3, którymi posługuje się Naczelnik [...] UC-S dotyczą wyłącznie ciągników - nie zaś naczep (cystern), brak zatem podstaw do wnioskowania, że ww. dane obrazują, że określony ciągnik oraz naczepa (cysterna) nie przekroczyły granicy polsko-niemieckiej lub niemiecko-belgijskiej - skoro dane te dotyczą wyłącznie ciągnika, a nie cysterny, co spowodowało, że organ pominął również okoliczności tego rodzaju, jak przepinanie na bazie w W. poszczególnych naczep (cystern) do innych ciągników;
4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., polegającego na tym, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w zaniechaniu przez Naczelnika [...] UC-S w B. wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, polegającego na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, poprzez:
a) brak bezpośredniego przesłuchania przez organ poszczególnych kierowców, a jedynie "wykorzystanie" protokołów przesłuchania kierowców (10 osób) w ramach prowadzonego śledztwa;
b) brak przesłuchania przez organ pozostałych kierowców, którzy pracowali lub współpracowali ze skarżącą w 2016 roku (skarżąca w tymże okresie dysponowała ok. 70 zestawami samochodów, jak również pracowało, czy współpracowało z nią ok. 70 różnych kierowców, w tym kierowców z B., którzy to kierowcy także wykonywali ww. usługi dotyczące transportu oleju technicznego zadeklarowanego na dokumentach CMR zgodnie z jego przeznaczeniem);
c) organ nie wystąpił do nadawców znajdujących się na dokumentach CMR, celem zweryfikowania rzeczywistej ilości zrealizowanych dostaw oleju technicznego uwidocznionego na dokumentach CMR;
d) organ nie przesłuchał żadnego z kierowców, którzy realizowali kursy z Niemiec na Litwę lub Łotwę, w tym nie dokonano analizy żadnej z tras realizowanych z Niemiec na Litwę lub Łotwę;
5) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 1 u.p.a. polegającego na tym, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w zaniechaniu przez Naczelnika [...] UC-S w B. wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, polegającego na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, celem wyliczenia ilości paliwa silnikowego rzekomo nabywanego przez skarżącą dla temperatury 15 °C;
6) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. i w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. polegającego na przeprowadzeniu przez Sąd pierwszej instancji kontroli zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] UC-S w B. (oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika [...] UC-S w B. działającego jako organ pierwszej instancji) w sposób nieprawidłowy polegającego na nieprawidłowym uznaniu przez Naczelnika [...] UC-S w B., że w okresie od 2 czerwca do 14 listopada 2016 roku skarżąca dokonała 95 nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw silnikowych (wyrobów energetycznych przeznczonych do użycia i oferowanych na sprzedaż do napędów silników spalinowych) w łącznej ilości 2.976.928 litrów. Wyroby te zostały następnie zużyte do napędów pojazdów użytkowanych w przedsiębiorstwie strony oraz zaprowadzone do obrotu na rynku krajowym jako oleje napędowe dostarczone do S. sp. z o.o. w L. podczas gdy ilości tego paliwa (rzekomo sprowadzonego oleju technicznego), które miałoby być rzekomo sprzedane przez skarżącą do poszczególnych odbiorców, różnią się od ilości paliwa, jaką podmioty nabywały od skarżącej - co w konsekwencji powoduje, że skarżąca nie dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych;
7) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., polegającego na wadliwości uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, wyrażające się tym, że:
a) stanowisko Sądu jest wewnętrznie sprzeczne, bowiem Sąd uznał, że "okoliczności, że na dokumentach CMR i fakturach sprzedaży paliw pojawiają się niewielkie rozbieżności nie wpływa zdaniem sądu na trafności tych ustaleń" (str. 20 uzasadnienia) jednocześnie uznając, że "w związku z powyższym zasadnym było przyjęcie, iż w dokumentach wskazano obojętność w temperaturze referencyjnej (15°C)." (str. 24 uzasadnienia) - co powoduje, że poglądy wyrażone przez Sąd pierwszej instancji są wewnętrznie sprzeczne, gdyż według pierwszego z nich ilość objętość paliwa wskazana na dokumentach CMR odbywała się w temperaturze 15°C, a jednocześnie występują różnice w ilości tego paliwa - co nie pozwala na przyjęcie, żeby objętość nabywanego paliwa mierzona była w temperaturze referencyjnej 15°C;
b) przedstawiona przez Sąd ocena stanu faktycznego budzi uzasadnione podejrzenie, że kontrola legalności postępowania Naczelnika [...] UC-S przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji dostała ograniczona jedynie do wybranych dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu, co uniemożliwia merytoryczną kontrolę oceny zastosowania przepisów prawa materialnego - wobec wątpliwości co do zakresu rozpoznania okoliczności spornych, gdyż Sąd pierwszej instancji uznaje, że "okoliczność, że na dokumentach CMR i fakturach sprzedaży paliw pojawiają się niewielkie rozbieżności nie wpływa zdaniem sądu na trafność tych ustaleń. Poza tym jak celnie zauważył organ, nawet gdyby skarżąca nie dokonała odsprzedaży czy zużycia przedmiotowych paliw, nie wpłynęłoby to na obowiązek podatkowy w akcyzie, który powstał z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tych paliw.“ (str. 20 i 21 uzasadniania), pomimo jednak tego, że wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym zależy od ilości (objętości) przemieszczonych wyrobów akcyzowych obliczonych w temperaturze referencyjnej 15°C:
- co w konsekwencji spowodowało również naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, w sposób, który doprowadził do przedstawienia stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach administracyjnych sprawy;
8) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 120 O.p., polegającego na tym, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w tym, że Naczelnik [...] UC-S w B. nie uwzględnił żadnego z wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przez takie działanie pozbawiono podatnika możliwości czynnego udziału w niniejszym postępowaniu oraz możliwości wyjaśnienia wątpliwości faktycznych (czym naruszono art. 123 § 1 O.p.) oraz naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania (czyn naruszono art. 127 O.p.), co w konsekwencji doprowadziło również do wadliwości co do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej i drugiej instancji, że skarżąca nie była przewoźnikiem świadczącym usługi transportowe na rzecz podmiotów wskazanych w dokumentach przewozowych, lecz nabywała wyroby oznaczane jako oleje smarowe czy techniczne na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej z przeznaczeniem do zużycia lub odsprzedaży jako paliwa silnikowe, w ilościach określonych w decyzji.
2. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.) przez zastosowanie (niewłaściwe zastosowanie), polegające na przyjęciu, że skarżąca przemieszczała wyroby akcyzowe z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, a wobec czego, dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego, mimo że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno doprowadzić do konkluzji, że skarżąca wykonywała jedynie usługę transportową, a w związku z powyższym nie może być uznana jako podatnik podatku akcyzowego.
W oparciu o wskazane wyżej zarzuty, skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, alternatywnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] UC-S w B. z 22 lutego 2022 r.
W każdym razie, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.1. W ramach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów strona powtórzyła w zasadzie tę samą argumentację, którą przedstawiła w skardze do Sądu pierwszej instancji.
Sąd do tej argumentacji sformułowanej w ramach zarzutów i uzasadnienia skargi odniósł się wyczerpująco i w pełni prawidłowy.
3.2. Rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego jest kontrola orzeczenia wydawanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod względem zgodności z prawem, a nie ponowne rozpoznawanie sprawy co do jej istoty.
Zaskarżony wyrok w pełni odpowiada prawu, gdyż prawidłowo oceniono w nim, że orzekające w tej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów materialnych (poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) oraz przepisów postępowania, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. W tym kontekście za niezasadne uznać należy przede wszystkim zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 120 O.p.
Sąd nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną, a ewentualna wadliwość argumentacji prezentowana w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a., w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie wyroku w tej sprawie spełnia wymogi art. 141 § 4 P.p.s.a., przedstawia zarzuty podniesione w skardze i się do nich odnosi, prezentuje podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie i tym samym daje możliwość kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.
W szczególności nie można dopatrzyć się wewnętrznej sprzeczności w stanowisku Sądu w ramach jego uzasadnienia, jak również naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, w sposób prawidłowy, czemu dał wyraz w uzasadnieniu swojego orzeczenia.
3.4. Co do danych dotyczących średnich temperatur powietrza w miejscowościach wskazanych w dokumentach CMR jako miejsca załadunku Sąd trafnie stwierdził, że w tym zakresie skarżąca nie przedstawiła żadnych danych, z których miałoby wynikać, że ilości paliw wskazane w dokumentach CMR są ilościami określonymi w tzw. litrach rzeczywistych w określonej temperaturze pomiaru (brak wskazania temperatury pomiaru na dokumentach).
W tej sytuacji, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, zasadnym było przyjęcie, iż w dokumentach wykazano objętość w temperaturze referencyjnej (15° C), która jest powszechnie stosowana w obrocie paliwami płynnymi. Praktyka stosowania rozliczeń w temperaturze referencyjnej w obrocie paliwami wynika także z tego, że powszechnie obowiązujące normy jakościowe i standardy rozliczeniowe paliw zdefiniowane są w temperaturze referencyjnej 15°Celsjusza (59° Fahrenheita).
Podnoszona w tym przedmiocie argumentacja strony nie znajduje żadnego oparcia w zebranym materiale dowodowym sprawy.
3.5. Nie ma również podstaw do uwzględnienia argumentacji w zakresie zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę - co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W pełni zgodzić się należy z Sądem, że odnośne nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony wyczerpująco wypowiedziały się organy podatkowe w postanowieniach o nieuwzględnieniu tych wniosków oraz w wydanych decyzjach. Z przedstawionej w tym zakresie argumentacji wynika, że dokonana przez Sąd analiza pod względem zgodności z prawem stanowiska organów w kontekście wniosków dowodowych strony, jest całkowicie prawidłowa.
3.6. Za bezpodstawne uznać także należy zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., podnoszące wadliwą kontrolę przez Sąd zaskarżonej decyzji polegającą na tym, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania w zakresie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, polegającego na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, oceny materiału dowodowego sprawy.
Również i w tym przypadku argumentacja przywołana w tym zakresie w skardze kasacyjnej stanowi powtórzenie tej, która była przedstawiona w ramach skargi, a do której Sąd się trafnie odniósł nie stwierdzając, aby organy podatkowe naruszyły ww. przepisy postępowania w zakresie zupełnego zebrania materiału dowodowego oraz jego oceny w ramach art. 191 O.p., która nie nosi znamion dowolności.
3.7. Nie ma także żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a.
W sytuacji prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe, że skarżąca przemieszczała wyroby akcyzowe z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, a wobec czego, dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego, a nie wykonywała jedynie usługę transportową, zasadnie określono jej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw silnikowych w okresie od czerwca do listopada 2016 r. W tej sytuacji nie doszło do naruszenia ww. przepisów prawa materialnego.
3.8. Mając powyższe na uwadze skargę kasacyjną strony jako niezasadną oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA