Wyrok NSA z dnia 09 lipca 2025, sygn. I FSK 828/22

3.5. W tym miejscu trzeba więc przypomnieć, że w wyroku w sprawie [...] Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Zatem należy podkreślić, iż wyrok ów nie ma charakteru precedensowego, bowiem TSUE uczynił w nim przedmiotem wykładni m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w jej zakresie Trybunał jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 [...], w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku, stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii i już z tego powodu orzeczenie to nie mogło stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. TSUE podkreśla w nim, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. W konsekwencji przyjmuje, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów.

Co jednak niezwykle istotne, a co całkowicie pomija autor skargi kasacyjnej, TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na wyrok w sprawie C-298/16 [...]), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem, zdaniem TSUE, na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56).

Z przytoczonych tez wyroku w sprawie C-189/18 i poczynionych w ich ramach odesłań wynika, że unijny Trybunał nie po raz pierwszy wypowiadał się w przedmiocie zasad postępowania dowodowego w postępowaniu administracyjnym.

Wyrok ten nie był więc pierwszą i zarazem "przełomową"/precedensową wypowiedzią, która zmieniałaby dotychczasową linię orzeczniczą co do wykładni polskich przepisów proceduralnych.

Uwadze nie powinno umykać również i to, że przywołane orzeczenie unijne zapadło na tle określonej praktyki i przepisów z zakresu prowadzenia postępowania podatkowego przez węgierskie organy podatkowe. Wydano je w sprawie, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika jedynie pośrednio z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta i to w "formie streszczenia". Trybunał ocenił taką właśnie praktykę jako naruszającą między innymi zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Strona uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej skupia się niemal wyłącznie na polemice z wyrokiem WSA w przedmiocie precedensowego charakteru orzeczenia [...], podczas gdy z lektury tego wyroku wynika, że rozważania Sądu pierwszej instancji znacznie wykraczały poza samo uznanie (i objaśnienie) braku charakteru precedensowego ww. wyroku TSUE. Tymczasem Sąd wojewódzki w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób szczegółowy dokonał pogłębionej oceny wpływu wyroku [...] na treść ostatecznej decyzji wydanej w sprawie Spółki. Do tego wywodu WSA autor skargi kasacyjnej nie wnosi zastrzeżeń, ani z nim nie polemizuje.

W konsekwencji powyższego zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd wojewódzki art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 192 o.p. w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadny.

3.6. W realiach niniejszej sprawy należy przyjąć, że Strona miała zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej obejmującymi dowody wykorzystane przez organy, bowiem nie było to zarzutem skargi ani skargi kasacyjnej. W tym miejscu należy podkreślić, że w wyroku w sprawie [...], TSUE dopuszcza co do zasady możliwość korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. Włączenie materiałów z innych postępowań jako dowodów w sprawie jest dopuszczalne także w świetle polskich przepisów, w szczególności art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej i co do zasady nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych. Żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.

Tymczasem jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej Strona w kontekście analizowanego wyroku TSUE żąda ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, poprzez włączenie i dokonanie oceny wpływu na niniejszą sprawę wszystkich dostępnych dowodów źródłowych zgromadzonych w powiązanych postępowaniach kontrolnych, podatkowych, czy karnych, toczących się wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Spółki. Co istotne - i na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji – Skarżąca nie wskazała, które - jej zdaniem - dowody zostały przez organy podatkowe pominięte, nie zostały włączone do akt sprawy. Przy tym Strona nie wykazuje, a wręcz pomija, iż zalecenia wynikające z orzeczenia TSUE muszą być oceniane i przeniesione na stan faktyczny konkretnej sprawy. I tu brak w skardze kasacyjnej odniesienia się do uzasadnienia zwartego zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w zaskarżonym wyroku, gdzie w sposób jednoznaczny stwierdzono, iż brak wskazania konkretnych dowodów istotnych z punktu widzenia podstawy rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącej powoduje, że nie można skutecznie zarzucić organowi, że nie dotrzymał w przeprowadzonym postępowaniu standardu wynikającego z wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r.

W niniejszej sprawie kwestia merytorycznego rozpatrzenia stanu faktycznego została już rozstrzygnięta. Decyzja ostateczna, której Strona domaga się uchylenia, była przedmiotem oceny co do jej legalności najpierw Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w wyroku z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1291/15, a następnie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 850/17. Spółka nie stawiała zarzutów dotyczących kompletności postępowania dowodowego, a oba ww. orzeczenia potwierdziły prawidłowość decyzji wymiarowej.

Oceniając zatem zarzut związany z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT należy stwierdzić, iż jest on niezasadny.

3.7. Analiza treści zaskarżonego wyroku pokazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie należycie wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, przytaczając tezy powołanego we wniosku o wznowienie wyroku TSUE, sposób ich rozumienia, który następnie odniósł do okoliczności niniejszej sprawy, dochodząc w ostateczności do konkluzji odnośnie braku wpływu tego orzeczenia na wydaną wobec Skarżącego decyzję ostateczną z dnia 15 lipca 2015 r.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając w całości ocenę przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał żadnego wpływu na decyzję podatkową, której uchylenia w toku wznowionego postępowania domagała się Skarżąca, stwierdził, że skarga kasacyjna nie dawała podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku i na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił ją jako niezasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Mariusz Golecki

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA