Naczelny Sąd Administracyjny w całości podzielił stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej organu.
3.4. Odnosząc się szczegółowo do postawionych zarzutów i ich uzasadnienia w odniesieniu do oceny wyrażonej przez WSA w zaskarżonym wyroku należy przypomnieć, że istotną okolicznością ustaloną przez Szefa KAS w niniejszej sprawie było dokonywanie przez Skarżącą płatności należności wynikającej z faktur wystawionych na jej rzecz przez F. i H. przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z organem, że pomimo iż zakwestionowane transakcje były zapłacone przez Spółkę przy użyciu tego mechanizmu, to ta okoliczność automatycznie nie wyklucza zaistnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, w związku z czym blokada jej rachunków bankowych jest konieczna, aby temu przeciwdziałać i tym samym - zastosowania "krótkiej blokady" na podstawie art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, jak również następnie przedłużenia tej blokady na podstawie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie przez Spółkę tego mechanizmu nie tylko nie wyklucza istnienia podejrzenia, iż mogła ona być uczestnikiem oszustwa podatkowego – jak przyjął Sąd pierwszej instancji, ale przeciwnie – przy uwzględnieniu ustalonych w sprawie okoliczności, dotyczących Skarżącej i jej dwóch kwestionowanych głównych kontrahentów, stanowi uzasadnienie do twierdzenia organu o wykorzystaniu działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a więc uzasadnia zastosowanie art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej. Powiązanie okoliczności dokonywania przez Skarżącą płatności przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności z pozostałymi okolicznościami tej sprawy prowadzi do wniosku, że Spółka podjęła działania w celu wykorzystania tego mechanizmu do legalizacji zakwestionowanych transakcji.
Rola jaką mechanizmowi podzielonej płatności przypisał w niniejszej sprawie WSA w Warszawie nie znajduje potwierdzenia w funkcji i celu tej instytucji, ani w obowiązujących regulacjach prawnych.
3.5. Wskazać w związku z tym należy, że mechanizm podzielonej płatności jest jedynie elementem formalnym konkretnej transakcji, podobnie jak wystawienie związanej z nią dokumentacji, w postaci przede wszystkim faktury VAT, czy też dokonanie płatności za towar lub usługę. Oznacza to, że dokonanie płatności z jego zastosowaniem formalnie dokumentuje dokonanie transakcji, co jednak nie oznacza, że dokumentowana w ten sposób transakcja gospodarcza faktycznie miała miejsce, czy, że faktycznie odbyła się pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT, których dotyczy. Podkreślenia wymaga, że wprowadzenie mechanizmu podzielonej płatności miało na celu zapewnienie bezpieczeństwa środków pieniężnych, stanowiącym podatek należny ujęty w wystawionej przez sprzedawcę fakturze VAT i potem opłaconej przez odbiorcę. Istota tej regulacji sprowadza się do tego, żeby środki te nie zostały przekazane przez podatnika (dostawcę) na inne cele, niż zapłata czy rozliczenie zobowiązania podatkowego.
Zgodnie z art. 108a ust. 2 ustawy o VAT zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że: 1) zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT: 2) zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób. Szczegółowo instytucję rachunku VAT regulują poszczególne przepisy Rozdziału 3a "Rachunek VAT" z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1646 ze zm., dalej: Prawo bankowe). Z ww. przepisu art. 108a ustawy o VAT wynika jedynie, że podatnik nie ma w pełni swobodnego dostępu do środków zgromadzonych na rachunku bankowym VAT, przeznaczonym do realizacji podzielonej płatności, może natomiast przeznaczyć te środki na zapłatę np. kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury od kontrahenta dokonywanej na jego rachunek VAT, swoich zobowiązań podatkowych czy też innych zobowiązań publicznoprawnych, takich jak np. składki na ubezpieczenie społeczne. W ten sposób realizowany jest aspekt zabezpieczenia transakcji realizowanych z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności.
3.6. Tymczasem WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku arbitralnie stwierdził, że zasadniczo środki pieniężne przekazane przez Spółkę tytułem VAT na ten specyficzny rachunek są zabezpieczone - i zasadniczo to na organie podatkowym spoczywał obowiązek czuwania nad tym, by były one przeznaczone na zapłatę podatku (pkt 3.4. uzasadnienia wyroku). Sąd pierwszej instancji nie przedstawił toku rozumowania jaki doprowadził Sąd do tego wniosku, nie dokonał analizy obowiązujących regulacji prawnych, przedstawił wniosek nie poparty stosowną argumentacją.
Żaden z obowiązujących przepisów regulujących kwestie mechanizmu podzielonej płatności oraz rachunku VAT (ustawa o VAT oraz Prawo bankowe) nie nakłada na organy podatkowe obowiązku ani nie daje uprawnień, aby czuwały one nad tym, by środki zgromadzone na rachunkach VAT podatników były przeznaczone na zapłatę podatku w kontekście wskazywanym przez Sąd pierwszej instancji. Jako pozbawione podstaw prawnych i niczym nie poparte należy ocenić stwierdzenie Sądu, iż "być może wystarczający był środek podstawowy (pierwszorzędny): należyta staranność organu podatkowego w czuwaniu nad tym, by środki pieniężne zablokowane na rachunkach VAT w ramach mechanizmu podzielonej płatności zostały przeznaczone na zapłatę podatku z tytułu zobowiązań podatkowych tych podmiotów - a nie "wytransferowane""(pkt 3.6. uzasadnienia wyroku), co uzasadniało uwzględnienie skargi kasacyjnej organu.
Powyższe stwierdzenie Sądu wojewódzkiego nie przystaje do okoliczności stanu faktycznego przedstawionego obszernie w uzasadnieniu wydanych w niniejszej sprawie postanowień Szefa KAS, z których wynikało, że płatności przekazywane przez Skarżącą na rzecz F. i H. z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności i otrzymane przez tych kontrahentów były następnie transferowane do wskazanych tam podmiotów, przy czym – co istotne - udział kwot z rachunku VAT w wartości brutto przelewów stanowił ponad 95%, a wartość przelewów kilkukrotnie przekraczała deklarowane nabycia od tych spółek, a następnie część środków była zwracana na rachunek rozliczeniowy F. Organ wyjaśniał, że schemat ten umożliwiał wyprowadzanie środków zgromadzonych na rachunku VAT F., a otrzymanych głównie od Skarżącej. Transfer środków odbywał się do podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury VAT oraz dalej: przez te podmioty na kolejne, gdzie – podobnie jak w przypadku powyżej - udział kwot z rachunku VAT w wartości brutto przelewów był wyższy niż wartość podatku VAT, a wartość przelewów znacznie przekraczała deklarowane nabycie od tej Spółki, a następnie część środków była zwracana na rachunek rozliczeniowy H.
Ta kwestia została szczegółowo wyjaśniona w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, dlatego zgodzić się należy z autorem kasacji, że nie zrozumiałe jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że Szef KAS nie wyjaśnił, jak mogło dojść do "wyprowadzenia środków zgromadzonych na rachunku VAT'’ rzędu łącznie ponad [...] min zł.
3.7. Podobnie brak jest uzasadnienia dla twierdzenia Sądu, że "dla Sądu nie do zaakceptowania jest sytuacja, że administracja skarbowa mając realną kontrolę nad zablokowanymi środkami pieniężnymi kontrahentów przeznaczonymi na zapłatę VAT (zgromadzonymi na rachunku VAT w ramach mechanizmu podzielonej płatności) zarazem: beztrosko uwalnia te środki i bez dostatecznej analizy blokuje środki pieniężne podatnika" (pkt. 3.17. uzasadnienia wyroku).
Taki obowiązek nałożony na organy podatkowe, jakiego oczekuje Sąd pierwszej instancji, nie wynika z obowiązujących regulacji prawnych, w szczególności z art. 108b ustawy o VAT, a nawet jest sprzeczny z regulacjami prawnymi dotyczącymi mechanizmu podzielonej płatności i faktycznymi uprawnieniami podmiotów/właścicieli rachunków rozliczeniowych, dla których są prowadzone rachunki VAT. Podmioty te są uprawnione do dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunkach VAT przez jego obciążenie wyłącznie w celach dozwolonych w art. 62b ust. 2 Prawa bankowego (w tym zasadniczo z możliwością dysponowania przez nich środkami zgromadzonymi na rachunkach VAT przy użyciu komunikatu przelewu stosowanego w ramach mechanizmu podzielonej płatności przy dokonywaniu płatności na rachunek VAT kwot teoretycznie odpowiadających kwotom podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towarów lub usług). Stanowisku Sądu przeczy też treść art. 108b ust. 1-4 ustawy o VAT, który stanowi o trybie wnioskowym dozwolonej ingerencji organów podatkowych odnośnie środków tam zgromadzonych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu na wniosek podatnika naczelnik urzędu skarbowego wydaje, w drodze postanowienia, zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony ten rachunek VAT.
3.8. Zauważenia wymaga, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Miała natomiast miejsce sytuacja, która umknęła uwadze Sądu wojewódzkiego, że środki z rachunków VAT były wyprowadzane przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności, przez co nie dokonano zapłaty należnego podatku VAT. Ten sposób działania został ujawniony przez organ. W toku postępowania stwierdzono, że: przelewy środków pieniężnych (obciążenia) były dokonywane z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności, dotyczyły one znacznie zawyżonych kwot w stosunku do wartości wynikających z plików JPK_VAT odnośnie zadeklarowanych transakcji, były dokonywane na rachunki podmiotów nie występujących w plikach JPK_VAT jako kontrahenci obu ww. podmiotów, blisko 100% kwot brutto ww. przelewów (wartości obciążeń) pochodziło z rachunków VAT podmiotów F. i H. (np. gdy kwota przelewu brutto wynosiła [...] PLN, to [...] PLN deklarowano jako kwotę VAT, co stanowiło o naruszeniu art. 62b ust. 2 pkt 1 Prawa bankowego) oraz dokonano przelewów z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności na numery rachunków należących do innych podmiotów niż ww. zadeklarowani beneficjenci (2 przypadki). Do tego organ wskazał, że taki schemat dokonywania płatności był wykorzystywany także przez wystawców zakwestionowanych faktur, tj. F. i H. Organ ocenił, że te działania miały najprawdopodobniej na celu wyprowadzenie środków pieniężnych z rachunków VAT tych podmiotów wobec ustalonej okoliczności, iż posiadają one milionowe zaległości podatkowe i udaremnienie zajęcia przez organy podatkowe. Organ szczegółowo opisał sposób działania przyjętego w niniejszej sprawie sposobu dokonywania płatności z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności, w efekcie którego środki finansowe trafiały na ten sam rachunek wirtualny/techniczny osoby fizycznej obsługiwany przez X. (Y. [...]). Istotne jest to, że bank ten nie jest częścią polskiego systemu OGNIVO, w którym gromadzone są informacje o wszystkich rachunkach bankowych i informacje objęte tajemnicą bankową, umożliwiającego szybką wymianę informacji pomiędzy bankami a organami skarbowymi i egzekucyjnymi oraz szybkie zajmowanie lub blokowanie rachunków podatników i dłużników. Środki ulokowane na rachunku w Y. nie mogą podlegać egzekucji ze strony polskich organów, a sam rachunek nie pozwala na rozliczenie z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności. Te okoliczności, zdaniem organu, umożliwiają "wyprowadzane" środków z rachunku VAT, co miało miejsce w niniejszej sprawie.
3.9. Istotą i celem procedury blokadowej jest przerwanie podejrzanych transakcji i uniemożliwienie transferu środków z rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego. Szybkość blokady ma zasadnicze znaczenie przede wszystkim właśnie w odniesieniu do najbardziej płynnego aktywa przedsiębiorstwa jakim są środki zgromadzone na rachunku. W tym też kontekście należy rozumieć konieczność blokady rachunku bankowego, gdyż bez jej ustanowienia przeciwdziałanie wykorzystaniu sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych nie będzie możliwe. W szczególności niewystarczające byłoby orzeczenie tzw. zabezpieczenia przedwymiarowego na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zastosowana blokada stwarza z jednej strony gwarancję zabezpieczenia środków, zaś z drugiej, umożliwia przeprowadzenie wobec podmiotu kwalifikowanego kontroli celno – skarbowej, do której należy wszechstronna analiza rozliczeń podatkowych podatnika.
3.10. Podsumowując: Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ustalenia dokonane w niniejszej sprawie oraz wskazane przez Szefa KAS okoliczności, opisane w wydanych postanowieniach potwierdzały konieczność założenia tzw. krótkiej blokady rachunków bankowych Spółki, co nastąpiło w zgodzie z regulacją przewidzianą w art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej
Dokonanie płatności przy użyciu mechanizmu podzielonej płatności nie wyklucza automatycznie zaistnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, w związku z czym blokada jej rachunków bankowych jest konieczna, aby temu przeciwdziałać i tym samym zastosowania blokady na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), a następnie przedłużenia tej blokady na podstawie art. 119zw § 1 tej ustawy. Zastosowanie tego mechanizmu – przy uwzględnieniu ustalonych okoliczności - może stanowić uzasadnienie do twierdzenia organu o wykorzystaniu działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.
Zgodzić się także należy z autorem kasacji, że Sąd pierwszej instancji poprzez stwierdzenie, że nie jest dla Sądu jasne czy blokada rachunków bankowych Spółki była rzeczywiście "konieczna", a w konsekwencji czy była spełniona druga z przesłanek zastosowania "blokady krótkiej", o której mowa w art. 119zv § Ordynacji podatkowej, nie zakwestionował jednocześnie pierwszej z przesłanek dopuszczających ustanowienie tzw. krótkiej blokady przewidzianej w tym przepisie, a mianowicie posiadania przez Szefa KAS informacji, w szczególności wynikających z analizy ryzyka (119zn § 1 Ordynacji podatkowej), wskazujących, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność m.in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. WSA nie zakwestionował tym samym konieczności blokady rachunku bankowego z uwagi na przeciwdziałanie wykorzystaniu sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych. W tym kontekście należy wskazać, że organ w uzasadnieniu skarżonego postanowienia wykazał, że zastosowanie blokady rachunków bankowych Spółki było konieczne w świetle art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż służyło przeciwdziałaniu podejrzewanym dalszym nadużyciom podatkowym Strony, polegającym na wykazywaniu w jej rozliczeniach podatkowych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Poczynione przez Szefa KAS ustalenia faktyczne, a w szczególności wyniki analizy przepływów na rachunkach bankowych i JPK_VAT dotyczących okresu od stycznia do września 2024 r., poprzedzających bezpośrednio ustanowienie blokady, wskazywały na podejrzenie, że opisywany proceder posługiwania się nierzetelnymi fakturami i pozorowania legalności transakcji gospodarczych byłby realizowany w dalszym ciągu przez Spółkę z naruszeniem interesów fiskalnych Skarbu Państwa.
Trafnie autor skargi kasacyjnej odwołał się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1315/20, gdzie wskazano, iż z treści art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, że wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego muszą w każdym przypadku występować bezpośrednio w podmiocie kwalifikowanym. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wyłudzeniom skarbowym u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany. Oszustwo podatkowe może wystąpić u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany, ale podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym oszustwem, będąc jego świadomym uczestnikiem lub chociażby będąc w to nieświadomie uwikłanym i w ten sposób pomagać innym podmiotom w dopuszczaniu się wyłudzeń skarbowych. W świetle art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej wyłudzenia skarbowe nie muszą koniecznie występować w podmiocie kwalifikowanym, którego rachunki są blokowane, ale takie wyłudzenia mogą występować na etapach fakturowania poprzedzających podmiot kwalifikowany lub na tych etapach łańcucha fakturowania, które następują już po podmiocie kwalifikowanym.
NSA w ww. wyroku wskazał, że blokada rachunków bankowych jest wyjątkową instytucją, która ma z jednej strony służyć natychmiastowemu przerwaniu transferu pieniędzy w mechanizmie oszustwa podatkowego (krótka blokada), a z drugiej strony ma zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w oszustwo. Dokonanie krótkiej blokady rachunku umożliwia "zamrożenie stanu faktycznego", którego okoliczności wskazują na ryzyko wykorzystywania systemu finansowego do wyłudzeń skarbowych.
Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zastosowanie tego środka było konieczne w celu umożliwienia Szefowi KAS przeciwdziałania obracania środkami finansowymi w łańcuchu transakcji (w tym z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności), które miało prawdopodobnie służyć uczestnikom tego obrotu do pozorowania legalności transakcji gospodarczych, a także uniemożliwienia szybkiego transferu środków finansowych oraz dalszego transferu tych środków z rachunków bankowych na rachunki wirtualne (np. Y.), co pozwalało podmiotom nierzetelnym na wyprowadzenie środków zgromadzonych na rachunkach VAT, ich przekazanie na rachunki rozliczeniowe, wypłatę w formie gotówki i uniknięcie zapłaty należnych dla Skarbu Państwa podatków. Należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie Szef KAS uprawdopodobnił, że w okresie objętym analizą Skarżąca mogła uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług, a przedstawione przez organ okoliczności mogą mieć istotny wpływ na prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
3.11. Jako nieprawidłowe należało ocenić także stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym wydane w niniejszej sprawie postanowienia Szefa KAS naruszają art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne - ponieważ nieoparte na dostatecznym uzasadnieniu - przedłużenie terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na trzy miesiące. Tym samym za zasadny należało uznać zarzut kasacji sformułowany w tym zakresie.
WSA dokonał bowiem błędnej wykładni art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż tzw. "długa blokada" jest uwarunkowana spełnieniem dwóch przesłanek, tj.: Szef KAS musi wykazać (uprawdopodobnić) istnienie po pierwsze, zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu, po drugie, uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika tego zobowiązania podatkowego. WSA nie podał argumentacji uzasadniającej to stanowisko, ale w konsekwencji takiej oceny uznał, że organ, działając na art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, nie uprawdopodobnił istnienia zobowiązania podatkowego.
W tej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, który w swoim orzecznictwie wskazywał, że badając zgodność z prawem postanowienia dotyczącego przedłużenia blokady rachunku, ocenie podlegają dwie kwestie. Po pierwsze, czy występuje uzasadniona obawa niewykonania przez podmiot kwalifikowany istniejącego lub mającego powstać zobowiązania wymienionego w tym przepisie. Po drugie czy wysokość tego zobowiązania przekroczy odpowiednik w złotych kwoty 10 000 euro (zob. wyrok z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1425/19 czy z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 258/21). NSA odwoływał się przy tym do brzmienia art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.
Natomiast w kwestii wykazania obawy niewykonania zobowiązania z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że standardy zastosowania omawianej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego wyznacza orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 Ordynacji podatkowej), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej).
W orzecznictwie utrwalony jest też pogląd, że jeśli chodzi o przesłankę "uzasadnionej obawy niewykonania przez podmiot kwalifikowany istniejącego lub mającego powstać zobowiązania" (art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej), to okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego, mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W takich przypadkach twierdzenia organów nie mają jednak charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zob. np. wyrok NSA z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1425/19). Z faktu, że przedłużenie blokady rachunku bankowego (art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej) może być zastosowane zarówno wtedy, gdy istnieje obawa niewykonania istniejącego zobowiązania, jak i zobowiązania mającego powstać w przyszłości, wyprowadzić trzeba wniosek, że mieści się tu również przypadek zobowiązania istniejącego z mocy prawa, którego wysokość nie została jeszcze potwierdzona w drodze decyzji (deklaratoryjnej), bądź deklaracji podatkowej (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 września 2020 r., sygn. akt I FSK 30/20).
3.12. W tak zakreślonych granicach zostało przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych w niniejszej sprawie. Organ, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału, uprawdopodobnił, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota ponad [...] mln zł przekracza równowartość 10 000 euro. Okoliczności istotne dla takiego rozstrzygnięcia zostały w sposób wyczerpujący wskazane w uzasadnieniach wydanych w niniejszej sprawie postanowień Szefa KAS. Ustalona sytuacja majątkowa i finansowa Spółki (tj. w szczególności brak istotnych składników majątkowych poza środkami pieniężnymi na rachunkach) wskazywała na brak możliwości regulacji szacowanych zobowiązań podatkowych w ww. kwocie. To właśnie ta przesłanka, odnosząca się do uzasadnienia uzasadnionej obawy, sprowadzająca się do oceny sytuacji majątkowej Strony, stanowi decydujące kryterium zastosowania art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej.
3.13. Tymczasem Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że Szef KAS nie uprawdopodobnił zaistnienia zobowiązania podatkowego (czyli nie uprawdopodobnił spełnienia pierwszej przesłanki), gdyż pomimo wykazania, że kontrahenci Skarżącej nie zapłacili należnego podatku, nie uprawdopodobnił, że Skarżąca pozostawała wobec tego w złej wierze: wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym oszustwie podatkowym (względnie o tym, że dostaw na jej rzecz dokonują).
Przy zastosowaniu przedłużenia blokady rachunków bankowych, zgodnie z treścią przepisu art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest wymagane uprawdopodobnienie lub udowodnienie braku dobrej wiary. Weryfikacja transakcji podmiotu kwalifikowanego ma miejsce w toku kontroli celno-skarbowej, a następnie ewentualnego postępowania podatkowego, w którym organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych. Zasadnie autor skargi kasacyjnej wskazuje na odrębność i specyfikę postępowania w przedmiocie blokady rachunków bankowych od postępowania wymiarowego. Nie sposób zatem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w ramach postępowania blokadowego organ ma obowiązek uprawdopodobnić brak dobrej wiary w celu wykazania zaistnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej.
Postępowanie ukierunkowane na wykazanie istnienia, bądź nie, dobrej wiary podatnika, w którym konieczne jest przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego oraz roli podatnika w wykorzystanym mechanizmie wyłudzeń, z uwzględnieniem jego relacji z kontrahentami, nie może być realizowane w toku postępowania blokadowego prowadzonego na podstawie art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) z uwagi na jego reżim czasowy, ograniczone środki dowodowe oraz specyfikę tego postępowania. Właściwym postępowaniem w tym zakresie jest postępowanie kontrolne i ewentualne postępowanie podatkowe.
3.14. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, że postępowanie blokadowe jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają wprost zastosowania przepisy o postępowaniu dowodowym. Jak to bowiem wynika z art. 119zzb § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym do postępowań, dotyczących blokady rachunków bankowych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Użyte w treści tego przepisu sformułowanie "odpowiednio" oznacza, że niektóre z przepisów działu IV, do których następuje odesłanie, w ogóle nie znajdą zastosowania z uwagi na odmienną regulację danego zagadnienia w ustawie bądź z powodu ich nieadekwatności czy bezprzedmiotowości w konkretnym postępowaniu. W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że z uwagi na swoją specyfikę, uzasadnioną celem zakładającym m.in. ograniczenie luki w podatku od towarów i usług spowodowanej wyłudzeniami, postępowanie w przedmiocie blokady rachunku bankowego jest ograniczone do bardzo krótkiego czasu, co w istocie musi się przekładać na realizację zasad postępowania. Jest to więc przypadek, gdy ze względu na charakter przepisu odsyłającego, regulacje zawarte w dziale IV Ordynacji podatkowej nie mogą znaleźć pełnego zastosowania (por. np. wyroki NSA z dnia 4 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1326/20 oraz z dnia 13 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 508/22).
3.15. Stanowisko WSA przedstawione w zaskarżonym wyroku w omawianej kwestii prowadzi de facto do podwójnego badania tej samej kwestii, tzn. dobrej wiary Skarżącej: raz w postępowaniu blokadowym, a następnie w postępowaniu wymiarowym. Prowadzi także do nałożenia na Szefa KAS, wydającego rozstrzygnięcie w przedmiocie blokady rachunków bankowych, obowiązku prowadzenia postępowania poza jego zakresem, wynikającym z ww. przepisów, celu oraz specyfiki tego postępowania. Postępowanie w sprawie przedłużenia blokady rachunku bankowego nie może przekształcić się w postępowanie określające wysokość zobowiązania. WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt. III SA/Wa 1169/20 stanął na stanowisku, że w ramach postępowania w zakresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego organ nie bada świadomości, a w wyroku z dnia 15 października 2021 r., sygn. III SA/Wa 2183/21, także prawomocnym, że w ramach postępowania dotyczącego blokady rachunku organ nie prowadzi postępowania dowodowego w takim zakresie jak w postępowaniu wymiarowym.
Podsumowując, zgodzić się należy z autorem kasacji, że przedmiotem postępowania blokadowego jest jedynie ustanowienie oraz przedłużenie blokady rachunków bankowych, a nie uprawdopodabnianie braku dobrej wiary podmiotu kwalifikowanego. Przedmiotem zaskarżonego postanowienia nie jest wypowiadanie się co do tego, czy faktury wystawione na Skarżącą przez F. oraz H. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czy może jednak dokumentują czynności realne i dokonane przez wystawców faktur. Dotyczy to także kwestii dobrej wiary oraz należytej staranności Skarżącej, czy ewentualnych procedur weryfikacji stosowanych wobec wystawców faktur, jako mogących mieć wpływ na ewentualne naruszenia w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług. Kwestie te będą badane w toczącej się kontroli celno-skarbowej oraz postępowaniu podatkowym. Również kwestia wiążącej oceny okoliczności, roli i charakteru działań Strony w łańcuchu transakcji obrotu towarem wykraczała poza granice orzekania w postępowaniu blokadowym. Podobnie jak zastosowany przez Spółkę mechanizm podzielonej płatności, który nie wykluczał automatycznie w niniejszym postępowaniu zaistnienia podejrzenia wykorzystywania banku (rachunków bankowych Spółki) do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.
3.16. W związku z tym w skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono wadliwość oceny Sądu pierwszej instancji, iż zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie naruszają art 119zw § 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przedłużenie terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na trzy miesiące.
3.17. Niezasadny natomiast okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia podstawowe wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zaskarżony wyrok poddał się też kontroli instancyjnej, choć przedstawione w nim stanowisko nie zyskało aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego, co nie uzasadnia zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.
3.18. Analiza wydanych w niniejszej sprawie postanowień prowadzi do wniosku, że przesłanki do zastosowania art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej wystąpiły i były należycie uzasadnione. Szef KAS prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a jego ocenę przeprowadził w sposób logiczny, z poszanowaniem zasad ogólnych postępowania wymienionych w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W jego toku, jako dowód dopuszczono zgodnie z art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zaś jego ocena doprowadziła do poprawnych i akceptowalnych obiektywnie wniosków, zgodnie z art 191 Ordynacji podatkowej. Organ zgromadził kompletny materiał dowodowy pozwalający na ocenę możliwości zastosowania blokady z uwzględnieniem odrębności i specyfiki zastosowanej instytucji blokady. Dokonane w toku analizy ryzyka ustalenia w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym doprowadziły organ do prawidłowego stwierdzenia, że zachodzą ustawowe przesłanki do ustanowienia blokady rachunków bankowych Strony na okres 72 godzin oraz do dokonania przedłużenia terminu blokady tych rachunków. W treści wydanych postanowień w należyty sposób organ uzasadnił tezę o istnieniu podejrzenia, że Skarżąca wykazuje w rozliczeniach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, wskazał przyczyny wydania postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych oraz motywy swojego rozstrzygnięcia. Uzasadnił także obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na obecną sytuację majątkową Strony.
3.19. Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 151 tej ustawy oddalił skargę.
O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Roman Wiatrowski
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA