3.4. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności wskazać, że opierają się one zasadniczo na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Przepis ten jest przepisem proceduralnym, regulującym elementy i wymogi uzasadnienia wyroku. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji, gdy: uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, w ramach przedstawienia stanu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny ustalił lub przyjął za podstawę orzekania i dlaczego lub uzasadnienie sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można uzasadniać natomiast nieuwzględnienia wszystkich zarzutów skargi przez Sąd pierwszej instancji, nie odniesienia się przez Sąd do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę, czy kwestionowania prawidłowości przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego lub stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania przepisów prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 13 lutego 2026r., sygn. akt III OSK 1093/23; z dnia 20 stycznia 2026 r., sygn. akt I OSK 1282/24; z dnia 9 grudnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1398/24, czy z dnia 4 grudnia 2025 r., sygn. akt III OSK 1131/25).
Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej autor, formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zw. z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., w istocie kwestionuje prawidłowość stanowiska przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.
Przede wszystkim oba zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. koncentrują się na wskazaniu "niedostrzeżenia" przez WSA rażącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez DIAS, co miało doprowadzić "do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięć organu, skutkujących bezpodstawnym wyłączeniem z akt postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie prawidłowości rozliczenia Skarżącej z budżetem podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2014 r. istotnych materiałów mogących mieć wpływ na kierunek rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy".
Podnosząc niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji rażącego naruszenia przez organ art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 pkt 6 i art. 219 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej (zarzut z pkt 2 skargi kasacyjnej), polegającego na braku wskazania przekonujących przesłanek wyłączenia jawności materiału dowodowego, autor skargi kasacyjnej twierdził, że częścią materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz podstawą do niekorzystnych dla Skarżącej okoliczności były m.in. wyłączone decyzje dotyczące S. Powołując się na treść decyzji NUS z dnia 14 sierpnia 2019 r., Strona zwracała uwagę, że organ anonimizując znaczące fragmenty pism wydanych dla S. w istocie miał pozbawić Skarżącą możliwości weryfikacji prawidłowości poczynionych ustaleń, w tym również co do podmiotów mających uczestniczyć w transakcjach i ich roli w poszczególnych czynnościach. W zaskarżonym postanowieniu wskazywano, że zanonimizowane informacje nie mają wpływu na ocenę stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, gdy w decyzji z dnia 14 sierpnia 2019 r. organ pierwszej instancji dokonywał niekorzystnych dla Strony ustaleń na podstawie zanonimizowanych informacji. Skarżąca podnosiła, że posiadając dostęp do informacji z treści decyzji wymiarowej wydanej przez NUS powinna mieć możliwość skonfrontowania zawartych tam ustaleń z treścią materiału dowodowego wynikającego z pełnej treści wydanych wobec jej kontrahentów.
Zarzucając natomiast niedostrzeżenie rażącego naruszenia przez organ art. 179 § 1 i 2 w zw. z art. 123 § 1, art. 178 § 1 i § 3, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 129 Ordynacji podatkowej (zarzut z pkt 1 skargi kasacyjnej), autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd wojewódzki nie uwzględnił naruszenia tych przepisów i oddalił skargę. W związku bowiem z wszystkimi przywołanymi argumentami podstawy wyłączenia jawności przywołane przez DIAS w postanowieniu z dnia 6 września 2022 r. były bezpodstawne i nazbyt ogólne, co powinno prowadzić do jego wyeliminowania wraz z poprzedzającym je postanowieniem z dnia 15 czerwca 2022r. i udostępnieniem Skarżącej pełnej treści decyzji wydanych wobec S. Odmienne działanie organów podatkowych naruszyło zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i pozbawiło ją wiedzy na temat ustaleń poczynionych w toku postępowania, uniemożliwiając również ich weryfikację.
3.5. W związku z tym przypomnieć należy, że kontrolą Sądu objęte zostało postanowienie w przedmiocie odmowy zapoznania się z materiałem dowodowym wyłączonym z postępowania podatkowego, wydane w trybie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 178 § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń; nadto strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy, o czym stanowi § 3 tego artykułu.
Z kolei w myśl art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 178 tej ustawy nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.
Natomiast art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1 tego artykułu, sporządzania notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, następuje w drodze postanowienia na które – zgodnie z jego § 3 – służy zażalenie.
Użyte w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (np. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1568/18 i przywołane w nim orzeczenia). Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2020r. sygn. akt II FSK 648/18 wskazał, że interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. W zakresie użytego w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia "interes publiczny" mieści się także potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje, w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą, informacje o danych identyfikacyjnych ich kontrahentów i o obrotach z tymi kontrahentami traktują jako dane stanowiące tajemnicę handlową. Oczywistym jest, że pojęcie interesu publicznego wymaga, żeby kontrahent podatnika, u którego organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w celu uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych z podatnikiem, wskutek tych czynności nie został narażony na ujawnienie informacji stanowiących jego tajemnicę handlową, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika.
Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może naruszać prawa do ochrony innych podatników. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (zob. P. Pietrasz (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 179 oraz np. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 2834/19 wraz z przywołanym tam orzecznictwem).
3.6. W związku z tym WSA zasadnie uznał za prawidłowe stanowisko organu, że niezanonimizowane decyzje innych organów podatkowych dotyczące S. zawierały dane wrażliwe dotyczące osób trzecich, których sytuacja prawna nie wiąże się z sytuacją prawną Strony. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że do akt sprawy włączone zostały wyciągi z decyzji obejmujące informacje dotyczące S. w zakresie m.in. historii jej funkcjonowania oraz bezpośrednich relacji łączących ją ze Spółką, czyniąc zadość wnioskom pełnomocnika Skarżącej, co pozwala na uznanie, że Strona miała zapewnioną możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w zakresie dotyczącym zmodyfikowanych dokumentów. Oznacza to, że z jednej strony ochroniono dane podmiotów niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą, a z drugiej poszanowano prawa procesowe Strony postępowania i w aktach sprawy dostępnych podatnikowi znalazły się fragmenty decyzji dotyczące bezpośrednio spółki S. oraz samej Strony. A zatem Strona miała zapewnioną możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie w związku z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia w tym zakresie zgodnie z art. 123 § 1 tej ustawy.
Zgodzić się więc należy z oceną przyjętą w zaskarżonym wyroku, że odmowa zapoznania się z wnioskowanymi przez Stronę dokumentami podyktowana była interesem publicznym, zgodnie z art. 179 Ordynacji podatkowej. Co istotne, trafnie także wskazał WSA, że lektura niezanonimizowanych decyzji, które były objęte wnioskiem, z łatwością pozwoliłaby zidentyfikować podmioty związane więzami handlowymi ze spółką S., a które nie były kontrahentami Skarżącej.
Szczególnie w kontekście sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że skorzystanie z możliwości przewidzianej w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej zawsze wiąże się z dolegliwościami dla strony. Samo skorzystanie przez organ z instytucji wynikającej z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej nie narusza prawa. Niemniej WSA podkreślił, że w sytuacji, w której na podstawie wyłączonych dokumentów zostaną w sprawie poczynione ustalenia mające istotny wpływ na sytuację procesową, czy materialnoprawna strony, będzie ona mogła kwestionować odmowę udostępnienia jej przedmiotowych dokumentów w postępowaniu sądowoadministracyjnym mającym na celu kontrolę tego postępowania i zapadłych w nim decyzji. Wbrew zatem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie można uznać, aby Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł podnoszonych naruszeń przepisów postępowania, jeżeli stwierdził, że kwestie te nie mogą być przedmiotem niniejszej sprawy.
3.7. Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 217 § 2 związku z art. 210 § 4 pkt 6 i art. 219 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej (w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.) polegający na braku wskazania przekonujących przesłanek wyłączenia jawności materiału dowodowego, gdyż – wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej – zaskarżone postanowienie DIAS zawierało kompletne uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniające podstawę odmowy umożliwienia zapoznania się przez Stronę z dokumentami wyłączonym z akt sprawy, a motywy tego rozstrzygnięcia umożliwiały Stronie poznanie racji usprawiedliwiających odejście od jawności postępowania w tej sprawie.
3.8. Podsumowując zaś sformułowane przez Stronę zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wszystkie elementy wskazane w treści art. 141 § 4 p.p.s.a., jego treść była jasna i logiczna oraz poddawała się kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestia prawidłowości zastosowania art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe nie mogła stanowić podstawy tak sformułowanych zarzutów.
3.9. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.10. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Mariusz Golecki Zbigniew Łoboda
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA